Rémunérations des apprentis et indemnités de stage - Exonération partielle
Nouveau !
Dès l'imposition des revenus 2017, les apprentis commençant ou finissant leur apprentissage en cours d'année n'ont plus à effectuer un prorata mensuel pour calculer leur limite d'exonération d'impôt sur le revenu.
Les indemnités de stage perçues depuis le 12 juillet 2014 bénéficient du même régime fiscal que celui applicable aux salaires des apprentis : ces rémunérations sont exonérées d'impôt sur le revenu (IR) dans la limite du montant annuel du salaire minimum de croissance (SMIC), sans autre condition.
Note
Les indemnités de stage perçues avant le 12 juillet 2014 bénéficiaient d'un régime d'exonération distinct de celui des apprentis (voir ci-dessous).
Salaires versés aux apprentis
Les salaires versés aux apprentis munis d'un contrat d'apprentissage régulier sont exonérés d'impôt dans la limite du SMIC annuel.
Le contrat d'apprentissage est un contrat par lequel l'employeur s'engage, outre le versement d'un salaire, à assurer une formation professionnelle méthodique et complète, dispensée pour partie dans l'entreprise et pour partie dans un centre de formation d'apprentis (CFA), à un jeune travailleur qui s'oblige, en retour, à travailler pour cet employeur pendant la durée du contrat et à suivre la formation dispensée en CFA et en entreprise.
Le contrat d'apprentissage doit obligatoirement être passé par écrit et enregistré par la chambre consulaire compétente.
Note
Lorsque l'apprenti mineur est employé par un ascendant, le contrat d'apprentissage est remplacé par une déclaration souscrite par l'employeur et comportant l'engagement de remplir les conditions prévues par le code du travail.
Lorsque le contrat d'apprentissage respecte les conditions légales, les salaires des apprentis sont alors exonérés dans la limite du montant annuel du SMIC : l'exonération ne porte donc que sur la fraction du salaire annuel qui n'excède pas, pour les salaires perçus en 2017, la somme de 17 763 € (17 982 €, en principe, pour 2018) avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels (ou, le cas échéant, des frais pour leur montant réel et justifié).
Note
Lorsque l'apprenti opte pour la déduction des frais réels, les frais liés à l'activité d'apprenti ne sont déductibles que dans la proportion du salaire imposable, c'est-à-dire net de la fraction exonérée. En conséquence, aucune déduction au titre de frais professionnels n'est possible lorsque le montant du salaire de l'apprenti est inférieur à la limite d'exonération.
Exemple
Laure, apprentie, a perçu en 2016 un salaire brut annuel de 19 000 €. Elle remplit les conditions pour bénéficier de l'exonération des salaires versés aux apprentis à hauteur du SMIC annuel, soit 17 763 € pour 2017.
Le revenu à déclarer en 2018 s'élève donc à 1 237 € (19 000 € - 17 763 €).
Le revenu net imposable s'élève donc, en l'absence d'option pour la déduction des frais réels et compte tenu du minimum de déduction forfaitaire pour frais professionnels (fixé à 430 € pour 2017), à 807 € (1 237 € - 430 €).
L'exonération est indépendante de la personne qui est tenue de comprendre dans son revenu imposable la rémunération perçue par l'apprenti (l'apprenti lui-même ou ses parents lorsqu'il est considéré comme fiscalement à leur charge).
Seule doit figurer sur la déclaration des revenus de l'apprenti, ou des parents qui le comptent à charge, la fraction des salaires excédant le montant annuel du SMIC.
Enfin, l'exonération ne concerne que l'impôt sur le revenu.
Cas
particuliers
Changement de situation en cours d'année
En cas de décès du conjoint ou partenaire en cours d'année, la limite d'exonération doit être ajustée par un prorata calculé en nombre de mois. Ce même calcul par prorata était applicable en cas d'année d'activité incomplète jusqu'à la déclaration des revenus 2016 en 2017.
Cumul apprentissage et emploi étudiant
L'exonération du salaire des apprentis ne peut pas se cumuler avec l'exonération spécifique applicable aux rémunérations perçues par les étudiants, âgés de 25 ans au plus, à raison des activités exercées pendant leurs études ou durant leurs congés scolaires ou universitaires ("emploi étudiant" ou "job d'été").
En effet, les apprentis sous contrat de travail en alternance sont soumis à la législation du travail de droit commun. Ce sont donc des salariés à part entière : les lois, les règlements et les conventions collectives leur sont applicables dans les mêmes conditions qu'aux autres salariés, dans la mesure où leurs dispositions ne sont pas incompatibles avec les exigences de leur formation.
Les heures de formation qu'ils suivent étant comprises dans le temps de travail, ils ne peuvent donc pas être considérés comme exerçant une activité pendant leurs études, secondaires ou supérieures. Enfin, étant soumis à la législation sur les congés payés, ils ne peuvent pas non-plus être assimilés à des personnes exerçant leur activité durant leurs congés scolaires ou universitaires. C'est pourquoi les 2 régimes d'exonération ne peuvent pas se cumuler.
Indemnités de stage
Suite à l'alignement du régime fiscal des indemnités de stage sur celui des apprentis, les indemnités et gratifications de stage perçues depuis le 12 juillet 2014 sont exonérées dans la limite du montant annuel du SMIC, soit 17 763 € pour 2017 (17 982 €, en principe, pour 2018), sans autre condition.
Contrairement aux apprentis, cette limite n'a pas à être ajustée prorata temporis pour les stages commençant ou se terminant en cours d'année.
Note
Les indemnités et gratifications perçues avant
le 12 juillet 2014 sont exonérées, sans limite de montant,
sous réserve du respect de plusieurs conditions cumulatives :
- que le stage fasse partie intégrante du programme d'étude,
- qu'il soit obligatoire, c'est-à-dire qu'il soit prévu comme
tel par le règlement de l'école ou qu'il soit nécessaire à la participation
à un examen ou encore à l'obtention d'un diplôme,
- et que sa durée n'excède pas 3 mois.
Cas
particuliers
Date d'application du nouveau régime - Réclamations
Dans une mise à jour de sa base documentaire (BOFiP) du 28 mars 2015, l'administration fiscale avait indiqué que le régime d'exonération des indemnités différait en fonction de la date de la signature de la convention de stage. Ainsi, selon elle, le nouveau régime d'exonération ne s'appliquait qu'aux indemnités de stage perçues à raison des conventions de stage signées à compter du 1er septembre 2015. Le Conseil d'Etat est revenu sur cette interprétation, le 10 février 2016, en relevant que la loi tendant au développement, à l'encadrement des stages et à l'amélioration du statut des stagiaires, qui a aligné le régime fiscal des stagiaires sur celui des apprentis, n'a prévu aucun différé d'entrée en vigueur ou d'application à cette mesure.
L'exonération est donc applicable aux indemnités de stage perçues à compter de l'entrée en vigueur de la loi, soit le 12 juillet 2014, sans qu'il y ait lieu de tenir compte de la date de signature des conventions de stage en vertu desquelles elles ont été versées. L'administration a alors modifié ses commentaires en conséquence le 11 mars 2016.
Cumul stage et emploi étudiant
L'exonération applicable aux indemnités de stage, qu'elles aient été perçues avant le 12 juillet 2014 ou à compter de cette date, peut se cumuler avec celle prévue en faveur des étudiants, âgés de 25 ans au plus, à raison des activités exercées pendant leurs études, ou durant leurs congés scolaires ou universitaires ("emploi étudiant" ou "job d'été"), contrairement à ce qui est prévu pour les apprentis (voir ci-dessus). Il en est ainsi, par exemple, d'un jeune âgé de 25 ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition qui, la même année, effectue au cours de sa scolarité un stage puis occupe un emploi salarié.