Les personnes impatriées, peuvent bénéficier d'une exonération d'IR sur certains revenus d'activité, mais également, sur certains revenus passifs (plus-values mobilières, revenus mobiliers, produits de droits d'auteurs) de source étrangère. Cette exonération s'applique :
jusqu'au 31 décembre de la 8ème année civile suivant celle de la prise de fonctions en France, pour les prises de fonctions intervenues à compter du 6 juillet 2016,
jusqu'au 31 décembre de la 5ème année civile suivant celle de la prise de fonctions en France, pour celles intervenues avant cette date.
Exonération des revenus d'activité
Les salariés et dirigeants assimilés impatriés bénéficient d'une exonération de la fraction de la rémunération de l'activité exercée en France compensant les sujétions de l'impatriation (prime d'impatriation) ainsi que de la rémunération de l'activité exercée à l'étranger. L'exonération est accordée dans une certaine limite : le contribuable a le choix entre un plafonnement global des différents éléments exonérés ou un plafonnement de la seule fraction exonérée de la rémunération perçue à l'étranger.
Exonération de la prime d'impatriation
Pour les personnes impatriées depuis le 1er janvier 2008, qu'il s'agisse d'un recrutement intra-groupe ou d'un recrutement direct, l'exonération porte, normalement, sur le montant réel de la prime d'impatriation.
En principe, ce montant ou ses éléments de calcul, doivent apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat social (ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci) établi préalablement à la prise de fonctions en France.
Toutefois, les salariés et dirigeants assimilés recrutés directement à l'étranger par une entreprise établie en France, peuvent sur option évaluer cette prime d'impatriation de façon forfaitaire à 30 % de leur rémunération (cette modalité de détermination de la fraction exonérée est intéressante pour les personnes impatriées qui font l'objet d'un recrutement direct et qui ne peuvent pas justifier d'une rémunération de base dans le pays d'origine) y compris lorsque le montant de cette prime est précisé dans leur contrat de travail ou de mandat social.
Les salariés recrutés directement doivent justifier, à l'instar des impatriés détachés au sein d'un groupe, que leur rémunération imposable est au moins égale à celle perçue par un salarié exerçant des fonctions analogues au sein de la même entreprise ou d'une entreprise similaire établie en France, afin que seule la rémunération correspondant à un surcroît de rémunération lié à leur situation d'impatriation soit exonérée.
Par ailleurs, l'exonération des indemnités considérées comme représentatives de frais reste acquise dans le cadre du régime de l'impatriation d'après le régime d'exonération des allocations pour frais d'emploi.
Cas
particulier - Changement de fonctions
En cas de changement
de fonctions, les modalités de détermination de la prime d'impatriation
exonérée prévues ci-dessus s'appliquent à la date de changement de
fonctions.
A titre de règle pratique, l'administration fiscale admet que si le
montant du salaire attribué suite à ce changement de fonctions est
au moins égal à ce qu'il était dans l'emploi précédent, le montant
de la nouvelle prime d'impatriation est présumé être au moins égal
à celui constaté au titre de cet emploi antérieur.
Exonération de la rémunération perçue au titre de l'activité exercée à l'étranger
L'exonération n'est accordée que si l'activité exercée à l'étranger donne lieu à des déplacements effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur.
La fraction de rémunération ainsi exonérée est celle versée en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger (salaire de base et, le cas échéant, suppléments de rémunération liés à l'activité à l'étranger).
Aucune règle légale n'est fixée pour l'évaluation de cette fraction de rémunération. Dès lors, l'administration fiscale indique qu'elle peut être :
fixée par le contrat de travail ou de mandat social,
déterminée à l'occasion des déplacements,
évaluée forfaitairement sous réserve qu'elle soit en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements à l'étranger.
L'administration précise également qu'à titre de règle pratique, et en l'absence d'éléments permettant de l'identifier, la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger peut être déterminée en tenant compte du nombre de jours d'activité à l'étranger (hors temps de transport pour se rendre à l'étranger et en revenir) rapporté au nombre total de jours d'activité effective dans l'année.
Plafonnement de l'exonération
L'exonération ne s'applique pas sans limite. Il existe 2 systèmes de plafonnement, laissés au libre choix de l'impatrié.
Ainsi, sur option des salariés et dirigeants impatriés :
soit l'ensemble de la rémunération exonérée est limité à 50 % de la rémunération totale.
La rémunération totale à prendre en compte pour déterminer le plafond de 50 % correspond à la rémunération nette totale de l'intéressé qui est imposable selon les règles des traitements et salaires au titre de l'année considérée. Il s'agit de la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la CSG, mais avant déduction des frais professionnels (forfait de 10 % ou frais réels). Cette rémunération inclut la prime d'impatriation et la rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger ;
soit seule la fraction de la rémunération exonérée se rapportant à l'activité exercée à l'étranger est limitée à 20 % de la rémunération imposable de l'intéressé selon les règles des traitements et salaires au titre de l'année considérée, à l'exception de la prime d'impatriation (exonérée dans la limite, le cas échéant, de la rémunération servie au titre de fonctions analogues, voir ci-dessus).
Exonération de certains revenus passifs de source étrangère
Parallèlement à l'exonération des revenus d'activité, et durant la même période, les salariés et dirigeants bénéficient d'une exonération à hauteur de la moitié du montant des revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances et des plus-values de cessions de valeurs mobilières) de source étrangère (c'est-à-dire dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France) perçus par la personne impatriée. Sont concernés, plus précisément :
les revenus de capitaux mobiliers (à l'exclusion des revenus réputés distribués) dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. L'exonération de 50 % est applicable quel que soit le régime d'imposition à l'impôt sur le revenu (barème progressif ou prélèvement forfaitaire libératoire). Elle est calculée sur la base brute des revenus perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements d'assiette éventuellement applicables et des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Ces dépenses sont déclarées par le contribuable pour l'intégralité de leur montant (y compris la part afférente aux revenus exonérés) ;
les produits de droits d'auteurs perçus notamment par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires, ainsi que les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. L'administration fiscale a précisé que cette exonération s'applique à l'ensemble des titulaires de droits d'auteurs (artistes, peintres, photographes, sculpteurs, dessinateurs, cinéastes etc.) et aux créateurs indépendants de logiciels. L'exonération partielle s'applique quel que soit le régime d'imposition de ces gains. Elle est calculée sur le montant brut des produits avant application des abattements d'assiette éventuellement applicables (34 % dans le cadre du micro, 30 % pour les inventeurs et 10 % en cas d'imposition dans la catégorie des traitements et salaires) ;
les gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres ou, à défaut, la société dont les titres sont cédés est établi hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
En revanche, les prélèvements sociaux demeurent calculés sur l'intégralité du gain réalisé (sans appliquer l'abattement d'assiette de 50 %, voir ci-dessous).
Attention
L'exonération partielle des revenus passifs
est réservée aux revenus perçus et aux gains nets de cession réalisés
par la seule personne qui, au sein du foyer fiscal, bénéficie du régime
spécial d'imposition des impatriés.
Elle ne s'applique qu'aux personnes percevant effectivement des éléments
de rémunération bénéficiant de l'exonération réservée aux impatriés.
Lorsqu'au cours de l'une des années d'application du régime spécial
d'imposition des impatriés, l'impatrié ne perçoit aucun des éléments
de rémunération liés à son activité professionnelle précités, elle
ne peut pas prétendre, au titre de l'année concernée, au bénéfice
de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu sur certains de ses
"revenus passifs".
Exemple
Bruno, "impatrié", réalise en 2017 une moins-value de 120 000 € lors de la cession de titres détenus dans une banque allemande (il n'a pas réalisé d'autres plus-values ou profits de même nature au cours de l'année). Pour l'imposition des revenus de 2017 :
la moins-value nette, après réduction de 50 %, reportable à l'impôt sur le revenu sur les 10 années suivantes est de 60 000 € ;
l'assiette imposable aux prélèvements sociaux, par voie de rôle, est de - 120 000 €, soit la moins-value pour son montant total.
Il n'y a donc pas d'imposition aux prélèvements sociaux au titre de cette année.
En 2018, le même Bruno réalise une plus-value de 150 000 € lors de la cession de titres détenus dans la même banque allemande (il n'a pas réalisé d'autres plus-values ou profits de même nature au cours de l'année). Pour l'imposition des revenus de l'année 2018 :
la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu est de 15 000 €, soit : 75 000 € (plus-value après exonération de 50 %) - 60 000 € de moins-value en report de l'année précédente ;
l'assiette des prélèvements sociaux est de 90 000 €, soit 15 000 € (plus-value nette imposable à l'impôt sur le revenu) + 75 000 € (montant de la plus-value exonérée d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 %), ce qui correspond à 150 000 € (plus-value réalisée en 2018) - 60 000 € (moins-value reportable à l'impôt sur le revenu).
Précisions concernant la déductibilité des cotisations versées aux régimes étrangers de protection sociale
Les salariés et assimilés impatriés peuvent déduire les cotisations versées aux régimes étrangers de protection sociale jusqu'au 31 décembre de la 5ème année suivant celle de leur prise de fonction en France dans la limite de :
5 % du montant annuel du plafond de la Sécurité sociale (PASS) et de 2 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total puisse excéder 2 % de 8 fois le PASS, s'agissant des régimes de prévoyance complémentaire ;
8 % de la rémunération annuelle brute retenue dans la limite de 8 fois le PASS s'agissant des régimes de retraite supplémentaire.
Précisions concernant les prélèvements sociaux
Pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux, les revenus passifs sont pris en compte pour leur montant avant application de l'exonération de 50 %.
En revanche, en cas de moins-value antérieure, seule vient en diminution des prélèvements sociaux de l'année suivante la fraction de moins-value reportable à l'impôt sur le revenu.
Ainsi, lorsqu'une moins-value de cession réalisée au cours d'une année est réduite à hauteur de 50 % en application du régime spécial d'imposition des impatriés, c'est le montant de la moins-value après réduction, non imputé sur des plus-values ou profits de même nature réalisés au cours de l'année, qui est reportable sur les gains et profits réalisés au cours des 10 années suivantes, tant en matière d'impôt sur le revenu que de prélèvements sociaux.
Non-cumul avec le régime d'exonération en faveur des expatriés ou des employés de la CCIF
Ce dispositif d'exonération ne peut pas être cumulé avec :
le régime réservé aux expatriés : l'exonération du
supplément de rémunération
lié à l'expatriation.
Le contribuable remplissant les conditions pour bénéficier des 2 dispositifs
doit faire un choix entre eux au plus tard lors du dépôt de la déclaration
d'ensemble des revenus souscrite au titre de l'année de sa prise de
fonctions ou de la 1ère année d'application
du régime, pour l'un ou l'autre de ces régimes. Cette option est irrévocable ;
le dispositif spécifique d'exonération mis en place en 2011 en faveur des salariés et dirigeants appelés de l'étranger pour occuper un emploi auprès de la Chambre de commerce internationale en France (CCIF).
Déclarations
n° 2042 C et 2042 C PRO
Les revenus exonérés doivent être mentionnés
sur la déclaration n° 2042 C et/ou 2042 C PRO afin d'être
pris en compte dans le calcul du revenu
fiscal de référence. Ainsi, les contribuables doivent porter :
- case 2DM de la déclaration
n° 2042 C : les revenus mobiliers de source étrangère exonérés
à hauteur de 50 % ;
- case 3VQ ou 3VR
de la déclaration n° 2042 C : le montant des plus ou moins-values
réalisées lors de la cession de titres détenus à l'étranger exonérés
à hauteur de 50 %. Le montant à reporter est déterminé sur la
déclaration 2074 IMP-SD ;
- cases 5HK à 5MK
de la déclaration n° 2042 C PRO : le montant des BNC non professionnels
réalisés à l'étranger exonérés à hauteur de 50 %.
L'option éventuelle pour l'évaluation
forfaitaire de la prime d'impatriation et, en tout état de
cause, le choix du mécanisme de
plafonnement,
doivent être précisés dans la rubrique "Renseignements complémentaires"
de la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042).
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