Revenus des structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié

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Les contribuables détenant des droits dans des structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié peuvent échapper à l'imposition en apportant la preuve que cette participation n'a ni pour objet, ni pour effet, de permettre, dans un but de fraude ou d'évasion fiscales, la localisation de revenus à l'étranger.

Les contribuables fiscalement domiciliés en France et détenant des participations dans des structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié (lorsque la participation représente au moins 10 % des droits sociaux) ou dans des Etat ou territoire non coopératif (quel que soit le taux de détention) sont imposés en France sur la part de bénéfices leur revenant théoriquement dans la structure.

Ces contribuables peuvent être soumis à une imposition minimale mais peuvent également s'exonérer de toute taxation s'ils prouvent notamment que :

l'implantation dans ces Etats ou territoires n'avait pas pour seul objet de contourner la législation fiscale française

cette participation n'a ni pour objet, ni pour effet, de permettre, dans un but de fraude ou d'évasion fiscales, la localisation de revenus à l'étranger.

Principe

Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui détiennent directement ou indirectement (avec des personnes apparentées ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations composée d'organismes étrangers ou français) une participation d'au moins 10 % dans une structure soumise hors de France à un régime fiscal privilégié sont imposables à raison des résultats bénéficiaires de cette structure, dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elles détiennent.

Sont considérées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans un Etat ou territoire considéré, les personnes qui n'y sont pas imposables ou, si elles y sont imposables, qui y sont redevables d'un impôt (sur les bénéfices ou les revenus) dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies.

Ce dispositif s'applique lorsque les 2 conditions suivantes sont remplies :

le contribuable détient, directement ou indirectement, au moins 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique (personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable) établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. Ce pourcentage de détention minimal n'est toutefois pas exigé lorsque la structure est établie dans un ETNC ;

l’actif ou les biens de l’entité juridique sont principalement - c’est-à-dire à plus de 50 % - constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.

Note

Pour apprécier si le seuil de 10 % est atteint, il y a lieu de retenir le pourcentage de la participation de la personne physique constaté à la clôture de l'exercice de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable, établi ou constitué hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Toutefois, s'il est plus élevé, le pourcentage à retenir est celui de la participation détenue, pendant au moins 183 jours au cours de l'exercice ou de l'année civile, suivant le cas.

Ce dispositif "anti-abus" soumet les contribuables concernés à des règles dérogatoires au droit commun :

imposition des bénéfices, même en l'absence de distribution (les revenus étant réputés distribués),

imposition renforcée du fait :

d'une majoration de 25 % de l’assiette imposable,

de la non-application de l'abattement de 40 % (applicable en principe aux dividendes),

de l'application d’un montant forfaitaire minimal de revenu imposable lorsque la structure est implantée dans un ETNC ou dans un Etat n'ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France (cf ci dessous).

Base forfaitaire minimale d'imposition (Etats non liés ou ETNC)

Lorsque la personne morale (l'organisme, la fiducie ou l'institution comparable) est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, ou dans un ETNC, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur à une base forfaitaire.

Cette base minimum d'imposition forfaitaire est égale au produit du montant de la fraction de l'actif net de chaque entité concernée (l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs réelles d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées) à la clôture de son exercice ou, en l'absence d'exercice, le 31 décembre, détenu directement ou indirectement par la personne physique par le taux maximal de rémunération déductible des comptes courants d'associé.

Lorsque le montant du revenu de capitaux mobiliers résultant de ce calcul est supérieur à celui déterminé dans les conditions de droit commun c'est celui-ci qui doit être retenu et reporté dans la déclaration d'ensemble des revenus.

Toutefois, depuis le 3 mars 2017, il est possible d'échapper à cette base minimale si le contribuable prouve que le revenu réellement perçu par l’intermédiaire de l’entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ce dispositif.

Cas particulier - ETNC (Etats ou territoires non coopératifs) - Présomption de détention

Lorsqu'une personne physique a transféré des biens ou droits à une entité située dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC), elle est susceptible d'être imposée sur la totalité des bénéfices ou revenus positifs de cette entité.

L'administration fiscale peut mettre en oeuvre, depuis le 1er janvier 2010, cette imposition lorsqu'elle constate un transfert de biens ou droits, sans avoir à démontrer que la personne physique détient une participation d'au moins 10 %.

La mise en oeuvre de cette présomption autorise l'administration à imposer la totalité des bénéfices ou revenus positifs de l'entité entre les mains du contribuable, sans que cette imposition puisse être inférieure à la base minimale d'imposition forfaitaire visée ci-dessus.

Toutefois, le contribuable peut établir, dans le cadre du débat oral et contradictoire, la proportion exacte des actions, parts ou droits qu'il détient dans l'entité, auquel cas il sera imposé dans cette proportion.

Exception - Exonération (clause de sauvegarde)

Il est possible d'échapper à cette taxation automatique lorsqu'il est établit qu'il n'y a pas de montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

C'est le cas si le contribuable établit que l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité ne s'inscrit pas dans un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

Pour établir l'absence de montage artificiel, le contribuable doit démontrer la réalité de l'implantation (existence physique en termes de locaux, personnels et équipements) et l'exercice effectif d'une activité économique.

Avant le 3 mars 2017, cette "clause de sauvegarde" (possibilité d'échapper à ce régime dérogatoire d'imposition) ne s'appliquait qu'aux revenus des structures établies dans un État membre de l’Union européenne. Le Conseil constitutionnel a censuré cette restriction dans un arrêt du 1er mars 2017, étendant ainsi la clause de sauvegarde à tous les contribuables quel que soit l'Etat d'établissement de l'entité.

Exemple

Ainsi, une prise de participation par une société française dans une société financière située dans un Etat de l'Union Européenne et bénéficiant d'un régime fiscal privilégié est constitutive d'un montage artificiel dès lors que cette société n'a aucune compétence technique en matière de placements financiers, qu'elle est restée sous la dépendance de l'établissement bancaire à l'origine de sa création pour la gestion de ses investissements et pour les décisions stratégiques concernant son activité, que ses actionnaires ne prennent pas part aux assemblées statutaires et qu'elle est dépourvue de substance. Ce montage vise à bénéficier d'une exonération des flux financiers (exonération des produits financiers dans l'Etat de la société financière et bénéfice du régime des sociétés mères et filiales en France à raison des distributions).

Déclaration n° 2042

Le montant des revenus procuré par cette participation doit être porté dans la rubrique 2GO.
Si ces revenus ont été soumis, à l'étranger, à un prélèvement fiscal, ces prélèvements sont imputables sur l'impôt sur le revenu dû en France, et doivent donc être déclarés ligne 8TA cadre 8 de la déclaration n° 2042.
Le contribuable doit joindre à sa déclaration n° 2042 une déclaration spéciale indiquant le résultat de la structure étrangère et permettant de déterminer le résultat bénéficiaire imposable à son nom.
Depuis l'imposition des revenus perçus en 2006, ces revenus sont majorés de 1,25 points avant d'être soumis au barème de l'IR (cette majoration est effectuée automatiquement par l'administration fiscale, le contribuable n'a pas à majorer lui-même le montant de ces produits). Cette mesure est destinée à neutraliser l'intégration de l'abattement de 20 % applicable aux traitements, salaires et pensions au barème pour les revenus qui n'en bénéficiaient pas jusqu'à présent.