Non-résidents - Retenue à la source sur les stock-options, actions gratuites et BSPCE
Nouveau !
La loi de finances pour 2018 :
modifie le régime d'imposition des plus-values mobilières qui sont désormais assujetties à un taux forfaitaire de 12,8 % sans application des abattements pour durée de détention auparavant en vigueur (sauf exceptions). Les contribuables peuvent toutefois opter pour l'application du barème progressif de l'IR.
réforme le régime d'imposition des actions gratuites en instaurant un abattement de 50 %, applicable dans la limite de 300 000 € de gain d'acquisition (en d'autres termes, aux seuls gains imposés au barème progressif de l'IR dans la catégorie des plus-values mobilières, non à ceux qui y sont soumis dans la catégorie des traitements et salaires). Ce nouvel abattement s'appliquerait, le cas échéant, après l'abattement de 500 000 € prévu en cas de départ en retraite.
taxe au taux de 12,8 % contre 19 % auparavant les gains nets réalisés lors de la cession de titres souscrits en exercice de BSPCE attribués à compter du 1er janvier 2018, sauf exceptions.
Afin de sécuriser la déclaration et le paiement de l'impôt sur le revenu (IR) dû par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, les gains de source française provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et autres avantages salariaux résultant, pour les salariés et dirigeants, de l'attribution de titres à des conditions préférentielles (plans de stock-options attribués à compter du 20 juin 2007, actions gratuites, BSPCE et autres dispositifs assimilés), sont soumis à une retenue à la source.
Gains soumis à la retenue à la source
Nature des gains concernés
La retenue à la source s'applique aux gains suivants, lorsqu'ils sont de source française (c'est-à-dire accordés en contrepartie de l'exercice d'une activité en France) et qu'ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France :
le rabais excédentaire issu de stock-options,
la plus-value d'acquisition (gain tiré de la levée d'option) des titres issus de stock-options,
le gain issu de l'attribution gratuite d'actions,
le gain réalisé lors de l'exercice des BSPCE,
ainsi que, plus généralement, l'attribution de titres à des conditions préférentielles en dehors de tout dispositif légal d'actionnariat salarié. Il s'agit des avantages résultant de dispositifs qui consistent, pour une société ou un groupe de sociétés, à offrir à un salarié ou à un dirigeant dont la rémunération est imposable dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle de l'article 62, la possibilité d'acheter ou de revendre des titres d'une société à des conditions préférentielles en contrepartie de l'exécution d'un contrat de travail ou de l'exercice de fonctions dirigeantes et qui sont imposables à l'impôt sur le revenu selon les règles des traitements et salaires.
En revanche, les attributions de titres à des conditions préférentielles dans le cadre des plans d'épargne salariale qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu (IR) n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source.
Attention
L'administration fiscale admet que les plans de stock-options attribués avant le 20 juin 2007 échappent à cette retenue à la source.
De même, la plus-value de cession résultant de la cession des actions gratuites ou des stock-options n'est pas touchée par la retenue à la source.
Source française
La retenue à la source s'applique aux gains (ou avantages) provenant des dispositifs d'actionnariat salarié et dispositifs innommés assimilés de source française, c'est-à-dire aux gains ou avantages salariaux accordés à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France.
Elle ne s'applique donc que sur la part du gain qui rémunère une activité exercée en France. La fraction du gain de source française est déterminée au prorata du nombre de jours d'activité exercée en France pendant la période de référence.
Note
Cette proportion s'apprécie dans les mêmes conditions que celles prévues pour déterminer la part des avantages accordés aux salariés et dirigeants migrants imposables en France.
Pour les BSPCE, seul constitue un gain de source française, susceptible d'être soumis à la retenue à la source, la fraction du gain net correspondant à la différence entre la valeur du titre au jour de l'exercice du bon et le prix d'acquisition du titre fixé lors de l'attribution du bon au prorata de l'activité exercée en France. Ce gain de nature salariale est dénommé "gain d'exercice".
Note
Selon la loi de finances pour 2018, les gains nets réalisés lors de la cession de titres souscrits en exercice de BSPCE attribués à compter du 1er janvier 2018 sont taxés au taux de 12,8 % par application du prélèvement forfaitaire unique (PFU) (contre 19 % s'agissant de ceux attribués avant cette date). Cependant, dans le cas où le bénéficiaire a moins de 3 ans d'ancienneté au moment de la cession, ses gains sont soumis d'office au barème de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires (et non plus suivant le régime des plus-values mobilières au taux forfaitaire dérogatoire de 30 %).
Bénéficiaire non-résident
La condition tenant à la non domiciliation en France s'apprécie au moment de la constatation du gain, c'est-à-dire, en principe, l'année de cession sauf :
pour le rabais pour lequel cette condition s'apprécie l'année de levée de l'option,
et pour les gains issus de plans ne respectant pas les conditions pour bénéficier du régime fiscal ad hoc de faveur (imposition dans la catégorie des plus-values mobilières), pour lesquels cette condition s'apprécie l'année d'attribution de ces avantages.
En cas de transfert du domicile fiscal entre la France et l'étranger l'année au cours de laquelle intervient le fait générateur de la retenue à la source, il convient de se placer à la date de celui-ci pour savoir si la condition d'absence de domiciliation fiscale en France est respectée.
Modalités de calcul de la retenue
Les modalités de calcul de la retenue à la source diffèrent selon le régime d'imposition de ces gains.
Gains imposables dans la catégorie des traitements et salaires
Pour les gains imposables dans la catégorie des traitements et salaires, la retenue est calculée en appliquant le barème de retenue à la source applicable aux salaires.
Sont concernés :
les rabais (stock-options),
et, pour les autres gains :
les gains d'acquisition des plans ne respectant pas les conditions pour bénéficier du régime d'imposition dans la catégorie des plus-values mobilières,
les gains d'acquisition remplissant ces conditions mais pour lesquels le contribuable a opté pour l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires,
les dispositifs innommés (attribution de titres à des conditions préférentielles en dehors des dispositifs de stock-options, attribution d'actions gratuites et BSPCE),
les gains d'acquisition réalisés dans le cadre de plans de stock-options attribués depuis le 28 septembre 2012 ou d'actions gratuites attribuées entre le 28 septembre 2012 et le 7 août 2015,
la part du gain excédant la limite annuelle de 300 000 € pour les attributions d'actions gratuites réalisées à compter du 31 décembre 2016.
Retenue à la source sur les revenus 2018
Pour les revenus perçus en 2018, le barème s'établit de la façon suivante :
Revenus 2018 |
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|
Taux |
|
Montant |
Principe |
ETNC |
en deçà de 14 605 € |
0 % |
75 % |
de 14 605 € à 42 370 € |
12 % (1) |
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au-delà de 42 370 € |
20 % (2) |
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(1) Ce
taux est porté à 8 % si l'activité est exercée outre-mer. |
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La base de la retenue est constituée par le montant net de ces avantages correspondant à l'activité exercée en France, déterminé selon les règles propres aux traitements et salaires (déduction forfaitaire de 10 %), à l'exclusion de la déduction des frais professionnels pour leur montant réel et justifié.
L'assiette de la retenue pour les gains de source française provenant de dispositifs innommés et de plans non qualifiés correspond au montant net de l'avantage résultant de l'attribution préférentielle des titres. Il s'agit donc, en principe, de la différence entre la valeur réelle des titres au jour de leur acquisition définitive et le prix payé par le bénéficiaire.
La retenue est due :
en principe, au moment de la cession des titres acquis dans le cadre de ces dispositifs,
pour le rabais (stock-options), au moment de la levée de l'option,
pour les dispositifs innommés, au moment de l'attribution des titres.
La retenue à la source calculée aux taux de 0 % et 12 % (ainsi que celle calculée pour les ETNC au taux de 75 %) est libératoire de l'IR.
La retenue à la source de 20 % n'est pas libératoire : elle s'impute donc sur l'IR.
Notes
- Afin d'éviter qu'une même personne ne bénéficie
des taux les plus bas de la retenue à la source (possible en cas de
pluralité de débiteurs), la situation du contribuable est régularisée,
s'il y a lieu, par voie de rôle.
- Le contribuable est imposé sur la fraction de l'avantage non soumis
à retenue libératoire au taux
minimal de 20 % en principe. Il pourra toutefois échapper
à cette imposition minimale s'il justifie que le taux moyen de l'impôt
français résultant de l'application du barème progressif à l'ensemble
de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à
ce minima.
Retenue à la source sur les revenus 2017
Pour les revenus perçus en 2017, le barème s'établissait de la façon suivante :
|
Taux |
|
Montant |
Principe |
ETNC |
en deçà de 14 461 € |
0 % |
75 % |
de 14 461 € à 41 951 € |
12 % (1) |
|
au-delà de 41 951 € |
20 % (2) |
|
(1) Ce
taux est porté à 8 % si l'activité est exercée outre-mer. |
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Gains imposables dans la catégorie des plus-values mobilières
BSPCE et gains imposables à taux forfaitaires
Pour les gains imposables dans la catégorie des plus-values mobilières à taux forfaitaire, la retenue à la source est déterminée de la même façon que l'imposition de ce gain en France.
Sont concernés les gains suivants issus de plans, respectant les conditions légales (conditions d'attribution, délai d'indisponibilité ...) pour bénéficier du régime fiscal de faveur, pour lesquels le bénéficiaire n'a pas opté pour l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires (voir ci-dessus) :
les plus-values d'acquisition (gains tirés de la levée d'option) des titres issus de plans de stock-options attribués avant le 28 septembre 2012,
les gains d'acquisition issus d'actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012,
les gains de cession de titres souscrits en exercice des BSPCE.
La retenue à la source applicable à ces gains est calquée sur les régimes fiscaux applicables à ces gains en droit interne (base et taux).
Ainsi, la retenue à la source est déterminée de la façon suivante :
pour les plus-values d'acquisition (gains tirés de la levée d'option) des titres issus de stock-options :
30 % pour la fraction de l'avantage n'excédant pas 152 500 €, 41 % pour le surplus,
en cas de respect d'un délai de portage supplémentaire de 2 ans : 18 % pour la fraction de l'avantage n'excédant pas 152 500 €, 30 % pour le surplus,
pour les gains d'acquisition issus d'actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012 : 30 % du gain,
pour les gains de cession de titres souscrits en exercice des BSPCE :
12,8 % pour les titres attribués à compter du 1er janvier 2018 (19 % auparavant) sauf exceptions ;
ou 30 % lorsqu'au moment de la cession des titres acquis en exercice des bons, le bénéficiaire exerce son activité dans la société émettrice depuis moins de 3 ans.
La retenue à la source calculée sur les plus-values d'acquisition des stock-options n'est pas libératoire : elle s'impute donc sur l'IR.
En revanche, la retenue calculée (au taux de 19 % ou 30 %) sur les gains d'acquisition d'action gratuites et de BSPCE est libératoire de l'IR.
Cas
particuliers
Bénéficiaire domicilié dans un ETNC
Les avantages et gains réalisés, depuis le 1er janvier 2013, par des personnes domiciliées dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) sont soumis à une retenu à la source au taux unique de 75 % (50 % pour les avantages et gains réalisés entre le 1er mars 2010 et le 31 décembre 2012).
Décès du bénéficiaire
En cas de décès du détenteur des titres, l'administration fiscale admet de ne pas exiger le prélèvement de la retenue à la source normalement due par les héritiers.
Gains imposables au barème de l'IR
Les gains d'acquisition résultant d'actions gratuites attribuées en vertu d'une décision prise à compter du 8 août 2015 ont un régime "mixte" : ils sont imposées selon les règles des plus-values de valeur mobilière mais, à la différence des gains d'acquisition imposés à un taux forfaitaire (voir ci-dessus), ils sont soumis à la retenue au barème progressif de la retenue à la source applicable aux sommes imposées dans la catégorie des traitements et salaires.
Note
Ce régime, issu de la loi Macron, pose de nombreuses questions, s'agissant notamment de la base de revenu à retenir pour le calcul de retenue à la source, qui restent aujourd'hui en suspens dans l'attente des commentaires de l'administration.
Le régime est toutefois durci pour les actions gratuites attribuées à compter du 31 décembre 2016 pour lesquelles le gain d'acquisition est imposé selon les règles :
des plus-values mobilières pour la part du gain n'excédant pas la limite annuelle de 300 000 €,
des traitements et salaires pour la part du gain excédant ce seuil.
Paiement et déclaration de la retenue à la source
Redevable de la retenue
Le redevable de la retenue est :
lorsque les titres ont été attribués dans le cadre de plans qualifiés (stock-options à l'exception du rabais excédentaire, actions gratuites et BSPCE) : la personne qui verse au contribuable les sommes issues de la cession des titres acquis grâce à ces dispositifs ;
pour le rabais excédentaire : la personne, en principe l'employeur du bénéficiaire, qui constate l'avantage qui a été accordé au bénéficiaire,
pour les avantages salariaux résultant de plans non qualifiés ou de dispositifs innommés : la personne qui assure la remise des titres au bénéficiaire de l'attribution.
Paiement et déclaration
La retenue à la source est versée par le redevable au service des impôts des entreprises dont il relève, accompagnée d'une déclaration n° 2494 bis SD, en 2 exemplaires, au plus tard le 15 du mois suivant celui du fait générateur.
L'absence ou l'insuffisance de retenue à la source et le défaut ou le retard dans le paiement de la retenue donnent lieu à l'application de l'intérêt de retard et des pénalités de droit commun.
Note
La retenue à la source n'est ni opérée, ni versée au service des impôts lorsque son montant n'excède pas 8 € par mois pour un même bénéficiaire. Dans ce cas, le redevable est dispensé de toute déclaration à son égard et n'a pas à mentionner ces opérations sur la déclaration qu'il peut être amené à souscrire par ailleurs.
Régularisation de la retenue à la source
Les redevables de la retenue à la source sont autorisés à modifier l'option prise initialement pour l'imposition des gains. Ainsi, les contribuables soumis aux taux d'imposition forfaitaires peuvent opter "ex post" pour l'imposition selon les règles applicables aux traitements et salaires. Cette option est formalisée par le dépôt d'une déclaration d'ensemble des revenus au titre de l'année de réalisation du gain accompagnée du tableau 2041 E permettant d'effectuer la régularisation.
De la même façon, les contribuables dont les gains ont été soumis sur option à la retenue selon les règles des salaires peut revenir sur cette option et demander que l'imposition à l'impôt sur le revenu soit établie en appliquant les taux proportionnels prévus pour ces dispositifs.
Pour
en savoir plus...
Régime fiscal des gains de stock-options
Régime fiscal des attributions gratuites d'actions
Régime fiscal des gains de BSPCE
Stock-options, actions gratuites et BSPCE attribués à des salariés ou dirigeants migrants