Salaires perçus à l'étranger - Exonération des suppléments de rémunération
Les salariés domiciliés en France, qui sont envoyés par leur employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur, qui ne remplissent pas les conditions pour bénéficier de l'exonération totale au titre de l'exercice d'une activité à l'étranger (en raison de la durée de l'activité ou de l'impôt payé à l'étranger), peuvent bénéficier toutefois d'une exonération partielle. Ils ne sont ainsi imposés que sur la rémunération qu'ils auraient perçue si celle-ci s'était déroulée en France, ce qui a pour effet d'exonérer les suppléments de rémunération susceptibles d'être versés au titre des séjours effectués hors de France.
Cette exonération s'applique aux suppléments de rémunération remplissant les 3 conditions suivantes :
être versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ;
être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins 24 heures dans un autre Etat ;
être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et être en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés sans tenir compte des suppléments de rémunération. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de la rémunération précédemment définie.
Attention
Depuis 2006, les suppléments de rémunération
ainsi exonérés doivent tout de même être pris en compte pour calculer
le taux effectif d'imposition
du contribuable (à l'exception des suppléments de rémunération des
agents de l'Etat en poste
à l'étranger).
Avant cette date, ces revenus ne devait pas être pris en compte dans
le calcul du taux effectif, mais simplement être pris en compte pour
le calcul du revenu fiscal de référence.
Pour bénéficier de cette exonération, le contribuable doit remplir un certain nombre de conditions dont certaines (4) sont communes aux 3 régimes d'exonération totale et partielle prévues en faveur des salariés détachés, d'autres spécifiques à chacun de ces régimes.
Conditions communes aux exonérations totales et partielles
Les 3 dispositifs d'exonérations totales ou partielles prévus en faveur des salariés détachés à l'étranger (exercice d'une activité pendant plus de 183 ou 120 jours, paiement d'un impôt étranger égal aux 2/3 de l'impôt français et exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation) doivent répondre à des conditions communes préalables aux conditions spécifiques applicables à chaque cas d'exonération. Ainsi, pour prétendre à l'exonération, le salarié détaché à l'étranger par son employeur doit :
être fiscalement domicilié en France ;
être détaché à l'étranger par un employeur établi dans un Etat membre de l'Union européenne (UE), ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France ;
exercer une activité salariée ;
exercer l'activité dans un autre Etat que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur.
Cas
particuliers
Travailleurs frontaliers
Les travailleurs frontaliers exerçant leur activité à l'étranger durant la journée et rentrant quotidiennement à leur domicile en France ne peuvent pas bénéficier de l'exonération.
Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire armé au commerce et immatriculé au RIF
Les marins-pêcheurs dont les rémunérations sont imposées dans la catégorie des salaires et qui sont embarqués sur des bateaux autorisés à pratiquer la pêche en dehors des eaux territoriales françaises (au-delà des 12 milles), peuvent bénéficier de l'exonération partielle d'impôt sur le revenu des suppléments de rémunération dans certaines conditions.
Conditions spécifiques tenant à l'exonération des suppléments de rémunération
Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur
Le déplacement du salarié dans l'autre Etat doit être lié à l'intérêt direct et exclusif de l'employeur. Tout déplacement doit donc être engagé pour des raisons professionnelles qui se rattachent à l'intérêt de son employeur. Tel n'est pas le cas, par exemple, des jours de congés pris à l'occasion d'un déplacement professionnel.
Les collectivités d'outre-mer (Saint-Pierre-et-Miquelon, Wallis-et-Futuna et la Polynésie française), ainsi que la Nouvelle-Calédonie et les Terres Australes et Antarctiques Françaises (TAAF), sont considérées comme des États étrangers pour l'application de l'exonération.
En revanche, l'administration admet que les déplacements au sein du groupe auquel appartient l'entreprise qui emploie le salarié, comme par exemple ceux à caractère commercial, administratif ou institutionnel, les missions d'audit, ou encore les réunions d'information ou ayant pour objet la formation interne, répondent à l'intérêt direct et exclusif de l'employeur.
Résidence d'une durée effective d'au moins 24 heures dans un autre Etat
La personne doit résider au moins 24 heures effectives dans l'Etat où elle est envoyée par l'entreprise pour exercer ses fonctions.
Cette durée s'entend de l'intervalle de temps qui s'écoule entre la date d'arrivée dans l'Etat de séjour et la date de départ de celui-ci, ce qui exclut les temps de transports pour s'y rendre et en revenir. La durée doit être ininterrompue.
Dans la situation particulière où le salarié se déplace successivement dans différents Etats sans revenir en France (déplacements inter Etats), la durée de séjour est décomptée à partir de l'arrivée dans le premier Etat et s'achève au départ du dernier Etat.
La justification de la durée du séjour à l'étranger, et du respect de la condition des 24 heures consécutives, peut être apportée par tous moyens (notes d'hôtels, notes de frais, cartes d'embarquement ou autres titres de transport etc.).
Détermination préalable du montant des suppléments de rémunération
Le supplément de rémunération versé à raison de déplacements à l'étranger doit être fixé préalablement à chaque séjour hors de France. Cette condition est réputée satisfaite lorsque le contrat de travail (ou un avenant au contrat) renvoie à des grilles de définition de la prime contenue dans le règlement intérieur de l'entreprise.
Le fait que le contrat de travail d'un salarié fasse état de fréquents déplacements ne suffit donc pas à lui seul à considérer que le supplément de rémunération a été prévu. En effet, il doit également définir précisément les modalités de calcul de celui-ci en fonction de la durée et du lieu des séjours.
A défaut de précision dans le contrat de travail, l'entreprise peut toutefois fournir ces renseignements au coup par coup, dans le cadre d'ordres de mission, lorsqu'il s'agit par exemple de missions de courte durée à caractère ponctuel.
Montant du supplément de rémunération
Pour être exonérés, les suppléments de rémunérations :
doivent être en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements,
et ne pas excéder 40 % de la rémunération versée pendant la période d'imposition.
Conditions d'exonération du supplément de rémunération
Les suppléments de rémunération ouvrent droit à exonération à condition de pouvoir justifier que leur montant a été fixé en rapport avec l'importance des déplacements à l'étranger, eu égard à leur nombre, leur durée et leur destination.
Cette règle s'oppose par conséquent à la fixation d'un supplément de rémunération indifférencié. Dans une telle situation, l'administration pourrait remettre en cause l'exonération en cas de disproportion caractérisée entre le montant du supplément et l'importance des déplacements, eu égard notamment à leur lieu et à leur durée.
La fixation de suppléments de rémunération forfaitaires n'est plus une clause d'exclusion du bénéfice de l'exonération à condition qu'ils soient proportionnés au nombre, à la durée et à la destination des séjours à l'étranger.
Plafond d'exonération des suppléments de rémunération
La loi ne fixe aucun barème mais détermine un maximum de versement calculé par rapport à la rémunération du salarié, au-delà duquel les suppléments de rémunération ne bénéficient plus de l'exonération d'impôt sur le revenu.
Il appartient donc à chaque entreprise, dans le cadre de son pouvoir de direction et compte tenu de sa situation particulière, de définir son propre barème, sous réserve des précisions suivantes :
Définition de la rémunération à retenir
Il s'agit de la rémunération annuelle, fixe ou variable (primes, bonus ou intéressement etc.) versée au salarié, à l'exception des suppléments de rémunération attribués au titre des séjours effectués dans d'autres Etats que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur.
Calcul des suppléments de rémunération
Le calcul des suppléments de rémunération constitue un acte de gestion relevant de la responsabilité des entreprises. L'employeur calcule les suppléments de rémunération selon la périodicité de son choix (jour, semaine, mois, année etc.), mais en tout état de cause, l'exonération ne peut jamais excéder 40 % de la rémunération versée au salarié.
A compter de l'imposition des revenus de l'année 2013, le montant de la rémunération à retenir pour l'application de ce plafond de 40 % est constitué du montant global de la rémunération versée pendant la période d'imposition (et non de la seule rémunération versée pendant les séjours à l'étranger comme c'était le cas précédemment).
Exemple
Patricia perçoit une rémunération annuelle de référence de 200 000 € et justifie de 100 jours d’activité à l’étranger sur une durée d’activité effective annuelle de 220 jours. Sous réserve que le calcul des suppléments de rémunération tienne compte de la destination et du nombre des déplacements, le montant maximum des majorations de salaire susceptibles de bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu s’élève à : 200 000 € x 0,4 = 80 000 €.
Cas
particuliers
Calcul du plafond d'exonération - Revenus perçus en 2013 et 2014
A compter de l'imposition des revenus 2013,
le plafond d'exonération de 40 % est calculé sur le montant
de la rémunération annuelle versée au salarié. Ces modalités
de calcul résultent d'une décision du Conseil d'Etat du 10 avril 2015 que l'administration
fiscale a intégré dans ses commentaires le 11 mars 2016
en précisant qu'elles s'appliquent à
compter de l'imposition des revenus de l'année 2013.
Avant cela, l'administration fiscale considérait en effet que le plafond
de 40 % devait être apprécié au
prorata de la période donnant lieu au versement des suppléments.
Ainsi donc, en reprenant les données de base de l'exemple ci-dessus,
le montant maximal des suppléments de rémunération susceptibles d'être
exonérés en application de la position antérieure de l'administration
s'élevait à : 200 000 x 0,4 x 100 / 220 = 36 362 € (contre
80 000 € pour l'interprétation actuelle).
L'administration fiscale ayant modifié ces précisions sur le plafond d'exonération en 2016, les nouvelles modalités de calcul ne s'appliquent automatiquement qu'à compter de l'imposition des revenus perçus en 2015. Pour les revenus perçus avant date, déjà imposés selon l'ancien mode de calcul (plafond d'exonération retenu au prorata des séjours à l'étranger), les contribuables peuvent demander à ce que leur impôt soit corrigé en déposant une réclamation contentieuse jusqu'au 31 décembre 2016 pour les revenus de l'année 2013, et jusqu'au 31 décembre 2017 pour les revenus perçus en 2014.
Suppléments de rémunération des agents de l'Etat en service hors de France
Pour bénéficier de l'exonération des suppléments de rémunération perçus hors de France, les agents de l'Etat en poste à l'étranger ne doivent pas être considérés comme fiscalement domiciliés en France. Pour cela, ils doivent être assujettis à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus. Lorsque tel est le cas, les suppléments de rémunération des agents de l'Etat en service hors de France sont exonérés d'impôt sur le revenu et ne sont retenus ni pour le calcul du taux effectif, ni pour la détermination du revenu fiscal de référence.
Note
Ce dispositif d'exonération est cumulable avec celui prévu en faveur des impatriés.
Déclaration n° 2042
Les salaires exonérés en vertu d'une convention
fiscale ou du droit français (cf ci-dessus), retenus pour l'application
du taux effectif, ne doivent
pas être déclarés dans le formulaire 2047 mais uniquement dans l'imprimé
2042 C dans les cases 1AC et
suivantes. Ils ne doivent pas non plus être indiqués dans la
case 8TI.
Dans tous les cas, lorsque les revenus ont été encaissés en monnaie
étrangère, ils doivent être convertis en euro d'après le cours au
jour de l'encaissement.
Pour
en savoir plus...
Conditions communes aux exonérations des salaires perçus à l'étranger
Exercice d'une activité salariée plus de 183 jours (ou 120 jours) à l'étranger
Exonération des salaires lorsque l'impôt étranger égal aux 2/3 de l'impôt français
Cas particulier des travailleurs transfrontaliers
Cas particulier de l'exonération partielle des salaires des marins-pêcheurs