Abattement pour durée de détention (avant 2014) - Champ d'application
Attention
Ce dispositif ne concerne que les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2013. Un nouveau dispositif d'abattement s'applique aux cessions réalisées depuis 2014.
Un mécanisme d'exonération progressive des plus-values de cession à titre onéreux de titres de sociétés a été mis en place en faveur des dirigeants de PME partant à la retraite, et cédant à cette occasion les titres de leur société. Pour les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2013, ce mécanisme prenait la forme d'un abattement d'un tiers par année de détention au-delà de la 5ème, ce qui aboutissait à une exonération totale après 8 années de détention. Un nouveau mécanisme d'abattement a été instauré pour les gains réalisés à compter du 1er janvier 2014.
L'ancien mécanisme d'abattement bénéficiant aux cessions de titres réalisées du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2013 s'appliquait sous les conditions suivantes.
Note
Pour les cessions réalisées du 1er janvier
2014 au 31 décembre 2017,
les dirigeants bénéficient, sous les mêmes conditions (sous réserve
de 3 conditions supplémentaires à respecter par la société cédée),
d'un double mécanisme d'abattement : un abattement
en valeur absolue de 500 000 € auquel s'ajoute
un abattement
pour durée de détention majoré, ouvert à tous les entrepreneurs
(avec un taux maximum d'abattement de 85 % au bout de 8 années
de détention).
Pour les cessions réalisées à compter de 2018, les dirigeants bénéficient
uniquement d'un abattement
fixe de 500 000 €. Ils peuvent également bénéficier,
pour les titres acquis avant 2018, et en cas d'option pour l'imposition
au barème progressif de l'IR (et donc de renonciation au PFU),
d'un abattement pour durée
de détention mais qui n'est pas cumulable avec l'abattement fixe
de 500 000 €.
Contribuables concernés
L'abattement pour durée de détention concernait, jusqu'au 31 décembre 2013, les cessions réalisées par les dirigeants personnes physiques remplissant les conditions suivantes :
avoir son domicile fiscal situé en France mais également hors de France lorsque la cession porte sur une participation substantielle (plus de 25 % des titres) d'une société établie en France,
avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les 5 années précédant la cession une fonction de gestion ou de direction donnant lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié de ses revenus professionnels (exception pour professions libérales),
avoir détenu de manière continue pendant les 5 années précédant la cession, au moins 25 % des droits de la société dont les titres ou droits sont cédés,
cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les 2 années suivant ou précédant la cession,
en cas de cession des titres ou droits à une entreprise, ne pas détenir plus de 1 % des droits de l'entreprise cessionnaire.
Note
Le dispositif s'appliquait également aux membres du groupe familial du dirigeant et aux cofondateurs de la société.
Cessions éligibles
Seules bénéficiaient de l'abattement les cessions à titre onéreux, réalisées du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2013, d'actions ou de parts, de société dans laquelle le cédant a exercé de manière continue pendant les 5 années précédant la cession une fonction de gestion ou de direction, remplissant les conditions suivantes (ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts).
La cession devait porter sur l'intégralité des parts ou actions détenues par le cédant ou sur une partie à condition quelle confère au cessionnaire le contrôle de la société.
Note
Pour les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2012, la loi réservait cet abattement aux actions ou parts de société acquises ou souscrites avant le 1er janvier 2006. Cette date limite d'acquisition a été supprimée pour 2013.
Nature des titres cédés
L'abattement pour durée de détention s'appliquait aux gains nets (ou pertes nettes) retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts.
Les titres pouvaient revêtir la forme nominative ou au porteur et pouvaient être admis ou non aux négociations sur un marché réglementé ou organisé.
Peu importe l'origine des titres cédés. Ainsi, pouvaient bénéficier de l'abattement, les gains de cession d'actions issues de stock-options ou de BSPCE, ou encore d'actions attribuées gratuitement.
En revanche, étaient exclus du dispositif :
les titres donnant accès au capital de sociétés (notamment les bons d'acquisition ou de souscription, les obligations convertibles, remboursables ou échangeables en actions...),
les obligations, titres participatifs et tous autres titres d'emprunt négociables, ainsi que les droits démembrés portant sur ces titres,
les cessions de parts de fonds communs de placement (FCP) français ou étrangers, de parts de fonds de placement immobilier (FPI) et les cessions de droits de structures n'ayant pas la personnalité morale.
Certaines cessions étaient exclues du champ de l'abattement, eu égard à la nature des titres ou droits cédés qui bénéficient déjà d'avantages fiscaux particuliers. Sont ainsi exclus les éléments suivants :
l'avantage tiré de l'acquisition des stock-options : la loi excluait de l'application de l'abattement les plus-values d'acquisition (égale à la différence entre le prix de l'action au jour de l'attribution de l'option et le prix effectivement payé pour son acquisition) même lorsqu'elles sont imposées suivant le régime fiscal des plus-values des particuliers (en cas de respect du délai d'indisponibilité). En revanche, la plus-value de cession de l'action ainsi levée, pouvait bénéficier de l'abattement ;
les plus-values réalisées sur les cessions de titres de SOFICA ou de SOFIPECHE.
Pour les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2012, les titres cédés devaient remplir une condition supplémentaire : avoir été acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006. Cette condition a été supprimée pour les cessions réalisées en 2013.
Nature de la cession
L'abattement pour durée de détention s'appliquait aux gains nets (ou pertes nettes) retirés des cessions à titre onéreux des titres visés ci-dessus. Cette cession devait être réalisée dans le cadre de la gestion privée du patrimoine, ce qui excluait les activités professionnelles.
Ce dispositif s'appliquait aux cessions effectuées directement ou indirectement par personne interposée (ce qui permettait de prendre en compte les cessions réalisées par les sociétés de personnes ou groupements pour les bénéfices desquels le contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu -par exemple, les cessions effectuées par la société civile de portefeuille où le contribuable exerce son activité professionnelle-).
Etaient concernées aussi bien les transmissions en pleine propriété que les cessions de droits démembrés : usufruit (viager uniquement, les cessions d'usufruit temporaire n'étant plus imposables dans la catégorie des plus-values mobilières) ou nue-propriété.
Le complément de prix reçu par le cédant en exécution d'une clause d'indexation est également réduit de l'abattement retenu lors de cette cession (quelle que soit la date de versement du complément de prix).
Conditions tenant à la société
Pour que l'abattement s'applique, la société dont les titres sont cédés devait remplir les conditions suivantes :
être passible de l'IS de plein droit ou sur option (même si elle n'y est pas soumise effectivement du fait d'une exonération totale ou partielle) ou d'un impôt équivalent pour les sociétés étrangères ,
être établie dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale,
avoir exercé de manière continue au cours des 5 années précédant la cession (c'est-à-dire les 60 mois effectifs précédant la cession), directement ou par l'intermédiaire d'une filiale, une activité opérationnelle, c'est-à-dire commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole, ou financière à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. La société devait donc être, soit une société opérationnelle, soit une holding animatrice soit encore une holding non animatrice détenant exclusivement des titres de sociétés opérationnelles (l'administration admet que cette condition soit remplie lorsque, durant les 5 années précédant la cession, 90 % de la holding était constitué de sociétés opérationnelles). L'abattement ne s'appliquait qu'en cas d'interposition simple entre le cédant et la société opérationnelle : il ne pouvait donc y avoir qu'une société non animatrice entre cédant et société opérationnelle (ou holding animatrice),
employer moins de 250 salariés au 31 décembre de l'année précédant celle de la cession ou, à défaut, au 31 décembre de la 2ème ou 3ème année précédant celle de la cession,
avoir réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros, ou avoir un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros à la clôture de l'un des 3 derniers exercices qui précède celui au cours duquel intervient la cession,
son capital ou ses droits de vote ne devaient pas être détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou plusieurs entreprises ne répondant pas aux critères d'effectif, de chiffre d'affaires ou de total de bilan précitées. Pour la détermination de ce pourcentage, les participations de sociétés de capital-risque (SCR), des fonds communs de placement à risques (FCPR), des sociétés de développement régional (SDR), des sociétés financières d'innovation (SFI) et des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (SUIR) n'étaient pas prises en compte à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance entre la société en cause et ces sociétés ou ces fonds. Cette condition s'appréciait de manière continue au cours du dernier exercice clos. Toutefois, l'administration fiscale admettait que le capital de la société soit détenu au cours du dernier exercice clos précédant la cession à plus de 25 % par une société qui ne remplissait pas les seuils d'effectifs, de chiffre d'affaires ou de total de bilan prévus ci dessus, si cette dernière était la société cessionnaire et que le pourcentage de 25 % a été dépassé au cours de l'un des 2 exercices clos précédant la cession et du fait d'une ou plusieurs cessions par le dirigeant concerné à ladite société cessionnaire.
Les sociétés d'investissement dont l'activité est la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières ou de droits sociaux étaient exclues du champ d'application de l'abattement. Il s'agissait des :
sociétés d'investissement,
sociétés de développement régional (SDR),
sociétés de capital risque (SCR),
sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (SUIR) pendant la période durant laquelle elles bénéficient de l'exonération d'IS (10 premiers exercices en principe),
SICAV et SPPICAV,
sociétés de même nature que celles visées ci-dessus établies hors de France et soumises à un régime fiscal équivalent.
Cession totale ou conférant la majorité des droits de la société
La cession devait être :
totale (c'est-à-dire porter sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés),
ou partielle, si elle portait sur un nombre de titres (ou de droits démembrés) conférant au cédant plus de 50 % des droits de vote de la société dont les titres ou droits sont cédés ou, en cas de détention du seul usufruit, sur un nombre de droits démembrés conférant au cédant plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée.
Exemples
Un dirigeant qui détenait la pleine propriété des actions de sa société lui conférant 40 % des droits de vote et 30 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés devait, pour bénéficier de l'application immédiate de l'abattement, céder l'intégralité des actions de la société concernée (dans la mesure où il ne détient ni 50 % des droits de vote, ni 50 % des droits dans les bénéfices).
Un dirigeant qui détenait uniquement la nue-propriété des actions de sa société lui conférant 70 % des droits de vote devait, pour bénéficier de l'application immédiate de l'abattement, céder la nue-propriété d'un nombre d'actions représentant plus de 50 % des droits de vote dans la société.
Un dirigeant qui détenait en pleine propriété des actions de sa société lui conférant 60 % des droits de vote et des droits dans les bénéfices sociaux de la société devait, s'il souhaitait bénéficier de l'application immédiate de l'abattement, céder un nombre d'actions représentant plus de 50 % des droits de vote dans la société.
La cession totale ou partielle pouvait être réalisée au profit de plusieurs cessionnaires.
Cas particulier - Cessions échelonnées dans le temps
Dans l'hypothèse où les cessions étaient échelonnées dans le temps, qu'elles aient été réalisées au profit d'un ou de plusieurs cessionnaires, plusieurs cessions pouvaient cumulativement être prises en compte pour ouvrir droit à l'application immédiate de l'abattement et pour apprécier la condition de cession totale ou partielle. La période d'exonération a été allongée pour les cessions réalisées à compter de 2009.
Pour les cessions réalisées depuis 2009, on prenait en compte, pour l'appréciation de ces conditions, toutes les cessions intervenues dans les 24 mois :
soit précédant la cessation de fonctions ou le départ à la retraite (dernier de ces 2 événements),
soit suivant la cessation de fonctions ou le départ à la retraite (premier de ces 2 événements).
En revanche, on ne pouvait pas cumuler les cessions réalisées antérieurement et postérieurement à l'un de ces événements (sauf s'ils sont concomitants, voir ci-dessous).
Pour les cessions réalisées avant 2009, on prenait en compte, pour l'appréciation de ces conditions toutes les cessions intervenues dans les 12 mois :
soit précédant la cessation de fonctions ou le départ à la retraite (dernier de ces 2 événements),
soit suivant la cessation de fonctions ou le départ à la retraite (premier de ces 2 événements).
Note
Les cessions intervenues entre la cessation des fonctions et le départ à la retraite pouvaient être prises en compte pour l'appréciation de la condition de cession totale ou partielle dans les délais indiqués, étant précisé qu'il ne pouvait en tout état de cause s'écouler un délai supérieur à 24 mois, ou 12 mois pour les cessions réalisées avant 2009, entre ces 2 événements.
Cessions échelonnées dans le temps et cessation de fonctions et départ à la retraite simultanés
Lorsque les cessions de titres étaient échelonnées dans le temps et que la cessation de fonctions et le départ à la retraite intervenaient à la même date, l'administration fiscale admet, pour l'appréciation de la condition de cession totale ou partielle, de prendre en compte les cessions intervenues avant et après le départ à la retraite (ou la cessation de fonctions), sous réserve qu'il ne s'écoule pas un délai supérieur à 12 mois (pour les cessions réalisées avant 2009) ou 24 mois (pour les cessions réalisées à compter de 2009) entre la première et la dernière cession prises en compte pour déterminer si la condition de cession totale ou partielle est remplie.
Exemple
Patrick, gérant de SARL, part à la retraite et cesse ses fonctions de dirigeant le 31 janvier 2007.
La vente de ses parts (80 % des droits de vote) dans la société est réalisée selon le calendrier suivant :
le 15 novembre 2006 : 35 % des droits de vote ;
le 10 mai 2007 : 30 % des droits de vote ;
le 1er décembre 2007 : 10 % des droits de vote ;
le 15 février 2008 : 5 % des droits de vote.
Pour l'appréciation de la condition tenant à la cession totale ou partielle, il faut prendre en compte les cessions suivantes :
soit celles réalisées dans les 12 mois suivant le départ à la retraite (ou la cessation de fonctions), c'est à dire celles réalisées du 31 janvier 2007 au 31 janvier 2008. Au cas particulier, l'ensemble des cessions réalisées au cours de cette période représente 40 % des droits de vote. Dès lors qu'elles ne représentent ni une cession totale (M. Z n'ayant pas cédé toutes ses parts), ni une cession partielle éligible, ces cessions ne peuvent donc bénéficier de l'abattement pour durée de détention ;
soit celles réalisées dans les 12 mois précédant le départ à la retraite (ou la cessation de fonctions), c'est à dire celles réalisées du 31 janvier 2006 au 31 janvier 2007. Au cas particulier, l'ensemble des cessions réalisées au cours de cette période représente 35 % des droits de vote. Dès lors qu'elles ne représentent ni une cession totale, ni une cession partielle éligible, ces cessions ne peuvent bénéficier de l'abattement pour durée de détention ;
soit, en vertu de la tolérance particulière évoquée plus haut, celles réalisées dans les 12 mois qui suivent la première cession, c'est à dire celles réalisées du 15 novembre 2006 (première cession) au 15 novembre 2007. Au cas particulier, l'ensemble des cessions réalisées au cours de cette période représente 65 % des droits de vote. Dès lors qu'elles constituent une cession partielle éligible (ces cessions portent sur plus de 50 % des droits de vote), ces cessions peuvent bénéficier de l'abattement pour durée de détention.
En revanche, les cessions de titres réalisées les 1er décembre 2007 et 15 février 2008 et représentant 15 % des droits de vote ne peuvent pas bénéficier de l'abattement.
Cession par l'intermédiaire d'une société interposée
Lorsque le dirigeant d'une société détenait les titres de cette société par l'intermédiaire d'une personne interposée, la condition tenant à la cession totale ou partielle des titres ou droits de la société concernée s'appréciait en tenant compte des titres ou droits détenus par le dirigeant par l'intermédiaire de cette personne interposée, les conditions tenant au cédant s'appréciant au niveau de l'associé personne physique de la personne interposée et non au niveau de ladite personne interposée.
Lorsqu'à la même date, les titres ou droits détenus par le contribuable étaient pour partie cédés et pour partie apportés à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, il fallait totaliser le nombre de titres ou droits cédés et le nombre de titres ou droits apportés.
Seul le gain net résultant de la seule cession pouvait bénéficier de l'abattement pour durée de détention, si le total des titres ou droits cédés et apportés représentait, selon le cas, l'intégralité des titres ou droits que le dirigeant cédant détenait dans le capital de la société concernée ou plus de 50 % des droits de vote dans ladite société ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de la même société. En outre, le cédant ne devait pas détenir, directement ou indirectement, plus de 1 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire.
Exemples
Soit le dirigeant d'une société A qui détient 70 % du capital de cette société (droits de vote et droits financiers) :
directement, à hauteur de 40 % ;
et par l'intermédiaire d'une personne interposée, à hauteur de 30 % (le dirigeant détient 50 % du capital de la personne interposée qui détient elle-même 60 % du capital de la société A).
Pour bénéficier du dispositif, ce dirigeant doit céder plus de 50 % des droits de vote de la société A. Pour ce faire, s'il cède l'intégralité des droits de vote qu'il détient directement dans la société A, la personne interposée doit céder plus de 20 % des droits de vote qu'elle détient dans cette même société A (soit indirectement plus de 10 % par le dirigeant concerné). Les autres associés personnes physiques de la personne interposée, non-dirigeants de la société A, ne peuvent prétendre au bénéfice du dispositif transitoire (sauf cas particuliers des membres du groupe familial et des cofondateurs).
Un dirigeant détient 10 000 actions d'une société A lui conférant 70 % des droits de vote. Le même jour, il cède 3 000 titres (lui conférant 21 % des droits de vote) à une société B et apporte 6 000 titres (lui conférant 42 % des droits de vote) à une société C soumise à l'impôt sur les sociétés (apport sans soulte). Il conserve les 1 000 titres restants lui conférant 7 % des droits de vote.
Le total du nombre de titres cédés et du nombre de titres apportés (9 000 titres) lui conférant plus de 50 % des droits de vote dans la société, le gain net de cession des 3 000 titres pourra bénéficier de l'abattement pour durée de détention (si toutes les conditions sont remplies y compris celle tenant à l'absence de participation, directe ou indirecte, dans la société cessionnaire ). Le gain net réalisé lors de l'apport de titres pourra, quant à lui, bénéficier du sursis d'imposition, si toutes les conditions prévues à cet article sont remplies.
Si les titres ou droits que le dirigeant détenait lui avaient conféré au plus 50 % des droits de vote, il aurait dû céder et apporter l'intégralité de ses titres ou droits.
Justification de la durée de détention
Pour pouvoir bénéficier de l'abattement, le contribuable devait pouvoir justifier la durée et le caractère continu de la détention des titres ou droits cédés.
Pour
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