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La loi de finances pour 2018, dans le cadre de la réforme des modalités d'imposition des plus-values mobilières et de la mise en place du PFU, met en place un nouvel abattement fixe de 500 000 € en faveur des dirigeants partant à la retraite. Les conditions d'application sont très largement inspirées du dispositif applicable jusqu'en 2017, mais cet abattement ne sera plus cumulable avec l'abattement pour durée de détention auquel le dirigeant pourrait avoir droit.
Par ailleurs, la loi modifie, en les rendant plus strictes et ce, dès l'imposition des revenus 2017, les modalités de détermination de la CSG déductible pour les plus-values ayant bénéficié de l'abattement dirigeant.
Enfin, dans une décision rendue par le Conseil d'Etat le 10 mai 2017, il a été jugé que le fait qu'une société donne en location-gérance le fonds de commerce dont elle est propriétaire ne fait pas obstacle à ce que le dirigeant cédant ses droits sociaux à l'occasion de son départ à la retraite, bénéficie du mécanisme d'abattement pour durée de détention. Toutefois, cette solution repose sur les règles qui s'appliquaient avant 2014, mais elle pourrait -selon toute vraisemblance- être transposée aux cessions réalisées depuis 2014.
Les cessions de titres réalisées entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2017, par les dirigeants de PME lors de leur départ à la retraite, bénéficient de 2 abattements :
un abattement fixe de 500 000 €,
un abattement pour durée de détention renforcé (pouvant atteindre 85 % au bout de 8 années de détention).
Ces 2 abattements ont un champ d'application commun (et donc des conditions d'application communes).
Note
Pour les cessions réalisées à compter de 2018, les dirigeants peuvent bénéficier d'un nouvel abattement fixe de 500 000 € très inspiré du dispositif applicable jusqu'en 2017, mais non cumulable avec l'abattement pour durée de détention.
Conditions d'application de l'abattement de 500 000 € (et de l'abattement majoré pour durée de détention)
Le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 € (et de l'abattement pour durée de détention majoré) applicable aux cession réalisées jusqu'au 31 décembre 2017, est subordonné au respect des conditions suivantes :
la cession doit porter sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ;
le cédant doit :
avoir exercé
au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière
continue pendant les 5 années précédant
la cession, l'une des fonctions suivantes, ayant donné lieu
à une rémunération normale
représentant plus de la moitié des
revenus professionnels du cédant :
- gérant majoritaire ou minoritaire
de SARL ;
- gérant de société en commandite
par actions (SCA) ;
- associé en nom d'une société de personnes soumise à l'impôt
sur les sociétés ;
- dirigeant de SA : président
du conseil d'administration, directeur général, président du conseil
de surveillance ou membre du directoire. Ces fonctions sont également
celles qui peuvent être exercées dans les sociétés par actions simplifiées
(SAS) à la condition que l'étendue des fonctions soit, conformément
aux statuts de la société, au moins équivalente.
L'exercice
d'une profession libérale dans la société dont les titres ou
droits sont cédés (société constituée sous la forme d'une SA, d'une
SARL ou d'une SCA) est assimilé,
pour l'application du dispositif transitoire, à
l'exercice d'une fonction de direction, si :
- les actions ou parts de la société constituent pour leur détenteur
des biens professionnels
au titre de l'ISF,
- et le cédant y a exercé sa profession principale de manière continue
pendant les 5 années précédant
la cession ;
avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les 5 années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ;
cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les 2 années suivant ou précédant la cession ;
la société dont les titres ou droits sont cédés doit répondre aux conditions suivantes :
exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou avoir pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées (cette condition s'apprécie de manière continue pendant les 5 années précédant la cession) ;
avoir son siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ;
être soumise à l'IS dans les conditions de droit commun (ou susceptible d'y être soumise dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France) ;
employer moins de 250 salariés au 31 décembre de l'année précédant celle de la cession ou, à défaut, au 31 décembre de la 2ème ou de la 3ème année précédant celle de la cession ;
avoir réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours du dernier exercice clos ou a un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros à la clôture du dernier exercice ;
son capital ou ses droits de vote ne doivent pas être détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux 2 conditions précédentes (effectif salarié et niveau de CA ou de bilan), de manière continue au cours du dernier exercice clos. Pour la détermination de ce pourcentage, les participations de SCR, des FCPR, des fonds professionnels spécialisés , des fonds professionnels de capital investissement, des SDR, des SFI et des SUIR ne sont pas prises en compte à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance entre la société en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. Cette condition s'apprécie de manière continue au cours du dernier exercice clos ;
en cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire.
L'abattement s'applique aux gains réalisés par le dirigeant en cas de rachat par une société de ses propres parts ou actions.
L'abattement ne s'applique en revanche pas :
aux plus-values résultant de la cession de titres de SOFICA ou de SOFIPECHE,
aux gains d'acquisition des options pour les plans de stock options attribués avant le 20 juin 2007,
aux gains de cession de titres acquis en exercice de BSPCE,
aux gains tirés du rachats par une société de ses propres parts ou actions,
aux gains nets de cession d'actions de sociétés d'investissement mentionnées aux 1° bis, de SCR et de SUIR pendant la période au cours de laquelle elles bénéficient de l'exonération d'IS, ainsi que des sociétés de même nature établies hors de France et soumises à un régime fiscal équivalent,
aux gains nets de cession d'actions des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) et des sociétés de même nature établies hors de France et soumises à un régime fiscal équivalent,
aux pertes constatées en cas d'annulation de valeurs mobilières, droits sociaux ou de titres assimilés.
Note
Ce dispositif a le même champ d'application
que l'abattement
spécifique pour durée de détention applicable aux dirigeants pour
les cessions réalisées avant 2014 à 3 exceptions près : le nouveau
dispositif est subordonné au respect de 3 conditions supplémentaires
par rapport à l'ancien, toutes relatives à la société dont les titres
sont cédés : ces conditions nouvelles tiennent à la localisation du
siège social, sa soumission à l'IS et à la nature de son activité.
Par ailleurs, contrairement à l'ancien dispositif, le bénéfice des
abattements est réservé au cédant lui-même et ne peut être étendu
aux membres
du groupe familial ou aux cofondateurs.
Pour l'appréciation de ces conditions il est donc possible de se reporter
aux commentaires apportés à l'ancien dispositif pour les conditions
tenant aux cessions et au cédant.
Modalités d'application des abattements (500 000 € et durée de détention)
Abattement fixe de 500 000 €
Le gain réalisé à l'occasion de la cession remplissant les conditions précédentes est diminué, après imputation des pertes (de l'année et des 10 années précédentes), en 1er lieu, d'un abattement fixe de 500 000 €.
Cet abattement s'applique à l'ensemble des plus-values afférentes à des actions, parts ou droits portant sur ces actions ou parts émis par une même société : il ne s'applique donc pas par cession. Ainsi, en cas de cessions échelonnées de titres d'une même société, le cédant bénéficiera, pour toutes ces cessions, d'un seul abattement de 500 000 € (et non d'un abattement par cession). Le solde de l'abattement non utilisé peut être utilisé lors de cessions ultérieures portant sur les mêmes titres.
Si la société dont les titres sont cédés est issue d'une scission intervenue au cours des 2 années précédant la cession à titre onéreux, l'abattement s'applique à l'ensemble des gains afférents à des actions, parts ou droits portant sur ces actions ou parts émis par cette société mais également par les autres sociétés issues de cette même scission.
Abattement pour durée de détention majoré
Le solde éventuel du gain (après application de l'abattement fixe de 500 000 €) est ensuite diminué de l'abattement pour durée de détention dont le taux est fixé à :
50 % entre 1 an et moins de 4 ans de détention,
65 % entre 4 ans et moins de 8 ans de détention,
85 % d’abattement à compter de 8 ans de détention ;
Cet abattement majoré s'applique automatiquement dès que les conditions définies ci-dessus sont remplies.
Il se calcule de la même façon que pour les autres contribuables (qui peuvent également en bénéficier à l'occasion de la cession de certains titres de PME ou d'une participation substantielle dans le cadre familial).
Compléments de prix
Pour les compléments de prix reçus jusqu'au 31 décembre 2017, la fraction de l'abattement non utilisée lors de la cession, et, pour le surplus éventuel, de l'abattement pour durée de détention appliqué lors de cette même cession, vient en diminution du complément versé, le cas échéant, à la suite de la cession de titres ou de droits.
Pour les compléments reçus à compter de 2018 (au titre de cessions intervenues avant cette date), l'abattement fixe ne peut plus être cumulé avec l'abattement proportionnel pour durée de détention. Le dirigeant devra donc choisir entre :
bénéficier du reliquat de l'abattement fixe (fraction de l'abattement fixe non utilisée lors de la cession),
ou renoncer à cet abattement pour bénéficier de l'abattement proportionnel pour durée de détention.
Réclamation au titre des
gains réalisés en 2013 et 2014
Avant 2015, l'administration fiscale avait
adopté une position stricte, considérant que les abattements devaient
s'appliquer non seulement aux plus-values mais également aux moins
values. Cette position a été censurée par le Conseil d'Etat en novembre
2015 et l'administration a modifié sa doctrine pour ne plus appliquer
l'abattement qu'au gain net après compensation avec les pertes (si
le solde dégage une perte nette, celle-ci ne doit pas être réduite
de l'abattement)
Pour les gains réalisés en 2013 et 2014, l'administration fiscale a
calculé les abattements de détention non seulement sur les plus-values
brutes, mais également sur les moins-values, ce qui était pénalisant
dans la mesure où les pertes imputables
se trouvaient ainsi diminuées
(ou en cas de plus-value, où l'abattement, notamment fixe, pouvait
être épuisé plus rapidement du fait de leur application à une plus-value
brute et non après imputation des autres pertes).
Les contribuables qui se sont vu appliquer l'ancienne position stricte
de l'administration, et qui ont de ce fait vu leurs pertes imputables
être réduites, à tort, de l'abattement pour durée de détention, pouvaient
se prévaloir de la décision du Conseil
d'Etat du 12 novembre 2015 et de la nouvelle doctrine administrative
publiée le 4 mars 2016 et reprenant les principes posés par les juges,
afin que leur impôt soit recalculé
selon les nouvelles règles : pas d'application de l'abattement sur
les pertes mais au niveau du gain net global (plus-values après imputation
des pertes de l'année et des pertes antérieures). Ils ont pu obtenir
restitution non seulement de l'impôt sur le revenu prélevé à tort,
mais également des prélèvements sociaux, et, le cas échéant, de la
contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (ainsi que de l'ISF
pour les redevables bénéficiant ou susceptible de bénéficier du plafonnement
de cet impôt).
Pour ce faire ils pouvaient formuler
une réclamation,
fondée sur ladite décision, en fournissant tous les éléments de calcul
ainsi que l'avis d'imposition contesté au plus tard le 31
décembre 2017 pour les plus-values réalisées en 2014,
le 31 décembre 2016 pour les
plus-values réalisées en 2013.
Remise en cause des abattements
Si, à un moment quelconque au cours des 3 années suivant la cession des titres ou droits, le cédant vient à détenir, directement ou indirectement, des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire, l'abattement de 500 000 €, ainsi que l'abattement majoré pour durée de détention, sont remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie.
Il en est de même, au titre de l'année d'échéance du délai de 2 ans accordé pour cesser toutes fonctions dans la société et liquider ses droits à la retraite, lorsque l'une ou l'autre de ces conditions n'est pas remplie au terme de ce délai.
Dans ces différentes situations, la plus-value est alors réduite de l'abattement de droit commun, à condition, en cas de remise en cause à compter de 2018, que le contribuable opte pour l'imposition du gain au barème progressif de l'IR et renonce au PFU.
Attention
Le montant déductible de la CSG afférente aux plus-values de cession de valeurs mobilières bénéficiant de l'abattement de 500 000 € est plafonné.
Déclaration n° 2074-DIR
Le montant des abattements doit, en principe,
être déterminé et déduit sur l'imprimé n°
2074-DIR.
Toutefois, si le contribuable réalise d'autres
plus-values et est tenu de souscrire un imprimé 2074, alors
le montant de l'abattement pour durée de détention devra être déterminé
sur l'imprimé 2074 dans la mesure où cet abattement se calcule après
imputation des pertes de l'année et des années précédentes.
Si le contribuable doit renseigner une déclaration n° 2074 en plus
de la déclaration n° 2074 DIR, il doit arrêter le calcul de la plus-value
ligne 410 pour déterminer le montant net (et donc les abattements
fixe et proportionnel pour durée de détention ligne 1141 de la déclaration
n° 2074).
Le montant total de ces abattements, fixe et pour durée de détention
renforcé, doit ensuite être reporté sur la déclaration n° 2042 C cases 3VA pour le 1er
(abattement fixe) et 3SL pour
le 2nd (abattement pour durée de détention
renforcé). Le montant de la plus-value après déduction de l’abattement
fixe et de l’abattement renforcé doit être porté case 3UA
et 3VG de la déclaration n°
2042 (ou 3VH s'il s'agit d'une perte).