Plus-values mobilières - Donations de titres ouvrant droit à réduction d'ISF ou d'IFI
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Malgré le remplacement de l'ISF par un nouvel impôt sur le patrimoine, l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), assis sur les seuls actifs immobiliers, la réduction d'impôt sur la fortune de 75 % obtenue en contrepartie de dons est maintenue et toujours avec la même limite de 50 000 €.
En principe, les cessions à titre gratuit de titres ne constituent pas un fait générateur d'imposition à l'impôt sur le revenu et aucune plus ou moins-value n'est alors constatée lors de la transmission à titre gratuit.
Il existe toutefois une exception à ce principe : en cas de donation en pleine propriété, au profit de certains organismes d'intérêt général, de titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé ouvrant droit à réduction d'ISF ou d'IFI à compter de 2018.
En contrepartie de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit au niveau du donataire, le législateur a prévu l'imposition du donateur au titre de la "plus-value" réalisée dans la catégorie des plus-values de cessions de valeurs mobilières et droits sociaux.
Ce don peut également permettre de constater une moins-value qui sera alors imputable sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de la même année ou des 10 années suivantes.
Champ d'application
Seuls sont concernés les contribuables fiscalement domiciliés en France, redevables de l'ISF ayant donné (au profit de certains organismes d'intérêt général) en pleine propriété des titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé et ayant bénéficié, à ce titre, de la réduction d'ISF pour dons ou de la réduction d'IFI pour dons.
Les titres de sociétés concernés par ce dispositif sont principalement :
les actions et actions de préférence,
les bons d'acquisition et de souscription d'actions, droits d'attribution et de souscription d'actions, obligations remboursables, échangeables ou convertibles en actions,
les obligations, titres participatifs ...
En revanche, n'entrent notamment pas dans le champ d'application du dispositif les dons de certificats de dépôt, billets de trésorerie ou bons à moyen terme négociables.
Les titres doivent en outre être admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger. Il s'agit, en France, des titres de sociétés admis aux négociations sur la cote unique d'Euronext. Les titres de sociétés non cotées ou admis aux négociations sur un marché organisé (tel que, par exemple, Euronext Growth) sont en revanche hors du champ du dispositif.
Note
Lorsque le don porte sur des titres figurant
sur un PEA, il entraîne les
conséquences d'un retrait de titres :
- imposition à l'IR et aux prélèvements sociaux du gain net réalisé
sur le plan lorsque la clôture intervient avant l'expiration de la
5ème année du
PEA,
- imposition aux prélèvements sociaux uniquement lorsque la clôture
ou le retrait intervient après l'expiration de la 5ème année du plan,
- imposition du seul gain net attaché au retrait lorsque celui-ci est
partiel et intervient après l'expiration de la 8ème
année du plan.
Fait générateur
Le fait générateur de l'imposition à l'impôt sur le revenu, et corrélativement aux prélèvements sociaux, est constitué par le transfert de propriété juridique des titres.
En pratique, il s'agit :
lorsque le don est constaté par un acte authentique ou sous seing privé, de la date de la signature de l'acte constatant la donation,
ou, en l'absence d'acte constatant la donation (don manuel), de la date du transfert des titres du compte du donateur à celui du donataire.
Assiette imposable
Le gain net (plus ou moins-value) constaté lors du don de titres est déterminé par différence entre :
d'une part, la valeur des titres donnés retenue pour la détermination de la réduction d'ISF,
et, d'autre part, leur valeur d'acquisition.
Ce gain peut être corrigé, le cas échéant, d'un abattement pour durée de détention.
Valeur des titres donnés retenue pour la détermination de la réduction d'ISF
Cette valeur correspond au montant que le redevable de l'ISF ou de l'IFI mentionne sur sa déclaration d'ISF ou d'IFI et qui sert de base au calcul de la réduction d'ISF (avant plafonnement de cette réduction d'impôt).
Cette valeur est déterminée à partir :
soit du cours moyen de la bourse au jour de la transmission. Ce dernier est constitué par :
la moyenne du cours le plus haut et du cours le plus bas de la séance du jour de la transmission à titre gratuit,
ou, à défaut, par le seul cours mentionné s'il n'y a eu qu'un cours ;
soit, à titre de règle pratique, au dernier cours connu du titre, c'est-à-dire au cours de clôture de la veille du jour du fait générateur de l'impôt sur la plus-value.
Exemple
Patrick, redevable de l'ISF (patrimoine supérieur à 3 millions d'euros), donne, le 23 mars 2017, des actions de sociétés cotées qu'il détient en pleine propriété à un organisme d'intérêt général pour une valeur de 100 000 €. Pour ce don, il bénéficie de la réduction d'ISF (sur la déclaration déposée en juin 2017, au titre de 2017).
Ainsi, il mentionne :
sur la déclaration d'ISF, déposée au plus tard le 15 juin 2017, un montant de 100 000 € servant de base au calcul de la réduction d'ISF,
et sur la déclaration des plus-values n° 2074 déposée en 2018 (au titre des revenus de 2017), une valeur des titres donnés de 100 000 €, pour la détermination du gain net imposable à l'impôt sur le revenu au titre du don.
Valeur d'acquisition des titres donnés
La valeur d'acquisition servant au calcul du gain net de cession est constituée :
par le prix d'acquisition ou de souscription des titres donnés, en cas d'acquisition à titre onéreux ;
par la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, si les titres donnés sont entrés dans le patrimoine du donateur à la suite d'une transmission à titre gratuit.
Le prix d'acquisition doit être majoré de certains frais d'acquisition retenus dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire soit pour leur montant réel soit évalués forfaitairement.
Cas
particuliers
Don de titres reçus à la suite d'un échange
En cas de don de titres de sociétés reçus
à la suite d'un échange ayant bénéficié du sursis d'imposition , le
gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition
des titres remis à l'échange diminué de la soulte reçue ou majoré
de la soulte versée .
Le don de titres de sociétés reçus à la suite d'un échange ayant bénéficié
d'un report d'imposition entraîne l'expiration
du report d'imposition et, par voie de conséquence, l'imposition
immédiate de la plus-value d'échange.
Don de titres figurant initialement sur un PEA
Dans cette situation, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net constaté lors du don des titres est réputé égal à leur valeur à la date à laquelle le donateur a cessé de bénéficier, pour ces titres, du régime fiscal de faveur du PEA (valeur des titres à la date de leur retrait du plan).
Don d'actions acquises ou attribuées dans le cadre de certains dispositifs d'épargne salariale
En cas de don d'actions issues de l'exercice d'options sur titres ("stock-option") attribuées jusqu'au 19 juin 2007 et pour lesquelles le délai d'indisponibilité a été respecté, le prix d'acquisition à retenir est le prix de souscription ou d'achat des actions augmenté, le cas échéant, du montant du rabais excédentaire imposé selon les règles de droit commun des traitements et salaires au titre de l'année de la levée des options.
En cas de don d'actions issues de l'exercice
d'options sur titres attribuées à
compter du 20 juin 2007 pour lesquelles le délai
d'indisponibilité a été respecté ou
avant cette date sans respect dudit délai, le prix d'acquisition
à retenir est la valeur réelle des
actions à la date de la levée des options.
Si la valeur des actions au jour du don est inférieure à leur valeur
réelle à la date de levée de l'option, la différence est déductible
du gain de levée d'options dans la limite de son montant et l'excédent
éventuel est imputable sur les plus-values de cession de valeurs mobilières
et de droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de
la même année ou des 10 années suivantes.
En cas de don d'actions gratuites, le prix d'acquisition à retenir est la valeur des actions à leur date d'acquisition. Si la valeur des actions gratuites au jour du don est inférieure à leur valeur à leur date d'acquisition, la différence, c'est-à-dire la "moins-value" constatée à la date du don, est déduite du "gain d'acquisition". Elle ne donne donc pas lieu à imputation sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de l'année du don ou des 10 années suivantes.
En cas de don de titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE), le prix d'acquisition à retenir est le prix d'exercice des BSPCE.
Don de la pleine propriété de titres après réunion de l'usufruit à la nue-propriété
En cas de don de la pleine propriété de titres de sociétés après réunion de l'usufruit à la nue-propriété, le prix d'acquisition des titres donnés est déterminé de manière différente selon que l'usufruit a été acquis par voie d'extinction ou qu'il a été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit. Ainsi :
lorsque l'usufruit a été acquis par voie d'extinction (notamment en
cas de décès de l'usufruitier), la valeur d'acquisition des titres
donnés est, sauf exception, égale au prix d'acquisition de la nue-propriété
ou à sa valeur vénale retenue lors de la transmission à titre gratuit.
Lorsque l'usufruit qui s'est éteint avait été transmis à titre gratuit
à l'usufruitier décédé, simultanément à la transmission à titre gratuit
de la nue-propriété au nu-propriétaire (devenu plein propriétaire
à la suite de l'extinction de l'usufruit), le prix d'acquisition des
titres donnés en pleine propriété est égal à la somme des valeurs
vénales déclarées pour chacun de ces droits lors de la transmission
à titre gratuit qui est à l'origine du démembrement de propriété ;
lorsque l'usufruit a été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur d'acquisition des titres donnés est égale à la somme du prix d'acquisition de la nue-propriété et du prix d'acquisition de l'usufruit (ou de leur valeur vénale retenue lors de la transmission à titre gratuit).
Modalités d'imposition
Pour les dons effectués depuis le 1er janvier 2013, la plus-value constatée à la date du don est soumise :
pour les dons effectués du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017 au barème progressif de l'IR,
pour les dons effectués à compter du 1er janvier 2018, en principe à imposition forfaitaire au taux de 12,8 % (dans le cadre du PFU) ou, sur option globale (applicable aux plus-values et revenus de capitaux mobiliers), au barème progressif de l'IR.
La plus-value supporte également les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au taux global de 17,2 % pour les dons effectués depuis le 1er janvier 2017.
Déclaration n° 2074
Le montant du gain ou de la perte doit être renseigné au cadre 510 de la déclaration n° 2074. Pour la valeur de cession, il convient de retenir la valeur retenue pour la détermination de la réduction d'ISF ou d'IFI.
La moins-value constatée à la date du don est imputable sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de la même année que celle du don ou des 10 années suivantes.