Plus-values mobilières - Partages de biens indivis
Le partage est un acte juridique qui met fin à une indivision en répartissant les biens indivis entre les différents coïndivisaires.
Lorsqu'il porte sur des valeurs mobilières, droits sociaux ou titres assimilés, ce partage peut donner lieu, sauf cas d'exonération visés ci dessous, à l'imposition de la plus-value mobilière s'il s'accompagne du versement d'une soulte. En effet, seules les cessions à titre onéreux donnent lieu à la constatation d'une plus ou moins-value imposable.
Exonération de certains partages avec soulte
Les partages peuvent, dans certains cas, ne pas donner lieu à l'imposition de la plus-value réalisée, quand bien même ils s'effectueraient à charge du versement d'une soulte.
Corrélativement, lors de la cession ultérieure des titres ou droits reçus lors du partage, il n'est pas tenu compte des soultes versées à l'occasion du partage.
L'exonération est subordonnée à des conditions tenant notamment à la qualité des copartageants et à l'origine de l'indivision.
Qualité des copartageants
Le partage doit être effectué entre membres originaires de l'indivision, leurs conjoints, des ascendants, des descendants ou des ayants droit à titre universel de l'un ou plusieurs d'entre eux.
Origine de l'indivision
Pour bénéficier du régime de faveur, les titres doivent provenir d'une indivision successorale, conjugale (quel que soit le régime matrimonial) ou entre partenaires d'un PACS.
Il n'est pas nécessaire que le partage résulte du divorce, de la rupture du PACS ou de la séparation des concubins.
L'exonération s'applique également aux partages portant sur des titres acquis avant le mariage ou la conclusion du PACS.
Par ailleurs, les partages portant sur des titres acquis par voie de donation-partage peuvent bénéficier d'une exonération lorsqu'ils interviennent entre les donataires copartageants, leurs conjoints, descendants ou ayants droit à titre universel de l'un ou plusieurs d'entre eux. Les titres reçus par tout autre type de donation restent cependant exclus de ce régime de faveur.
Cas
particulier - Licitation
La licitation consiste en une vente, soit aux enchères, soit à l'amiable, de biens indivis.
Lorsqu'elle est effectuée au profit d'un tiers étranger à l'indivision, elle consiste en une cession à titre onéreux et la plus-value est imposable (ou la moins-value imputable) au nom de chaque coïndivisaire pour sa part dans l'indivision.
En revanche lorsqu'elle est effectuée au profit de l'un des coïndivisaires, son conjoint, ses descendants, ascendants ou ayant droit à titre universel, il convient de procéder à la même distinction que pour les partages, s'agissant de l'application du régime de faveur et des conséquences de cette distinction sur les modalités d'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession ultérieure des titres ou droits.
Cession ultérieure du bien par l'attributaire
Pour déterminer la plus-value réalisée lors de la cession ultérieure des titres par l'attributaire du partage ayant bénéficié du régime de faveur, le prix d'acquisition s'entend de la valeur des titres ou droits cédés au jour de l'entrée dans l'indivision, c'est-à-dire :
soit la valeur des titres ou droits retenue pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas d'acquisition à titre gratuit,
soit la valeur d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, en cas d'acquisition à titre onéreux.
Ainsi, il n'est pas tenu compte de la soulte versée lors du partage pour le calcul du gain net de cession des titres ou droits par l'attributaire.
Note
La date d'acquisition à retenir, pour la détermination de la durée de détention (nécessaire au calcul de l'abattement pour durée de détention ou permettant de vérifier les conditions du report d'imposition sous condition de remploi), s'entend de la date d'entrée en indivision.
Imposition des autres partages avec soultes
Détermination de la plus-value
Les plus-values réalisées lors de partages effectués avec soultes n'entrant pas dans un des cas d'exonération précités sont imposables. La plus-value est déterminée par la différence entre :
le montant de la soulte due aux copartageants par l'attributaire du bien indivis (la circonstance que cette somme ne fasse pas l'objet d'un versement immédiat est sans incidence) ;
le montant des droits originaires du copartageant cédant (copartageant autre que l'attributaire) dans l'indivision. Il s'agit de la quote-part de la valeur des titres ou droits au jour de leur entrée dans l'indivision revenant au copartageant cédant. Cette valeur correspond :
soit à la valeur brute des titres ou droits retenue pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas d'acquisition à titre gratuit. En pratique, il s'agit le plus souvent de la valeur réelle des titres ou droits au jour de la mutation à titre gratuit, la circonstance que le déclarant bénéficie d'une exonération ou d'un abattement étant à cet égard sans incidence,
soit à la valeur d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, en cas d'acquisition à titre onéreux.
Note
La date d'acquisition à retenir, pour la détermination de la durée de détention (nécessaire au calcul de l'abattement pour durée de détention applicable aux dirigeants de PME lors de leur départ à la retraite ou permettant de vérifier les conditions du report d'imposition sous condition de remploi), s'entend de la date d'entrée des titres dans l'indivision.
Cession ultérieure du bien par l'attributaire
En cas de cession par l'attributaire de titres ou droits reçus dans le cadre d'un partage imposable à l'impôt sur le revenu, la plus ou moins-value de cession est déterminée en tenant compte de 2 fractions distinctes :
1ère fraction (part détenue depuis l'origine de l'indivision) déterminée comme suit :
Quote-part
du prix correspondant à la part |
- |
Valeur
de la quote-part détenue par le cédant à l'entrée dans l'indivision |
2nde fraction (part acquise lors du partage) déterminée comme suit :
Reste du prix de cession |
- |
Montant de la soulte payée par l'attributaire au moment du partage |
Pour l’application de l’éventuel abattement pour durée de détention des titres ou droits cédés, la durée de détention est décomptée :
à partir de la date de constitution de l’indivision, pour la fraction de la plus ou moins-value correspondant à la part des titres ou droits détenus par l’attributaire depuis l’origine de l’indivision ;
à partir de la date du partage, pour la fraction de la plus ou moins-value correspondant à la part des titres ou droits acquis par l’attributaire au moyen de la soulte.
Exemple
Un couple vivant en union libre (Patrick et Sylvie) acquiert des actions de la société A le 4 février 2007 pour 100 000 € (chacun participe à l'acquisition à hauteur de 50 000 €). Une indivision est créée à cette date entre les concubins.
Le 10 mai 2014, Patrick et Sylvie décident de ne pas rester en indivision et provoquent le partage, qui met fin à l'indivision. A cette date, les actions de la société A ont une valeur de 200 000 €.
Lors de ce partage, il est décidé que Patrick sera attributaire de la totalité des actions de la société A. Il est donc redevable envers Sylvie d'une soulte de 100 000 € (elle était titulaire de 50 % des droits dans l'indivision et le bien objet du partage ayant une valeur de 200 000 €, la soulte est égale à 50 % de ce dernier montant, soit 100 000 €).
Sylvie réalise lors du partage une plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux imposable à l'impôt sur le revenu et calculée de la façon suivante :
Prix de cession (montant de la soulte reçue) 100 000 €
- Prix d'acquisition (montant des droits originaires de Sylvie dans l'indivision) - 50 000 €
= Plus-value de cession (avant application de l'abattement pour durée de détention) = 50 000 €
- Abattement pour durée de détention (de droit commun) = 50 % de la plus-value (*) - 25 000 €
= Montant de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu au barème de l'IR : 25 000 €
(*) La durée de détention des titres cédés est décomptée à partir de la date d'entrée dans l'indivision (4 février 2007) jusqu'au jour du partage (10 mai 2014), soit une durée de détention des titres comprise entre 2 et 8 ans. L'abattement pour durée de détention est donc égal à 50 % de la plus-value réalisée (la base d'imposition de cette plus-value aux prélèvements sociaux est de 50 000 € (plus-value avant application de l'abattement pour durée de détention)).
Le 3 avril 2016, Patrick, attributaire des actions de la société A, les cède pour 250 000 €. Il réalise une plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux imposable à l'impôt sur le revenu et déterminée en tenant compte de deux fractions distinctes.
1ère fraction
de la plus-value (part détenue par Patrick depuis l'origine
de l'indivision) :
Quote-part du prix de cession correspondant à la part que détenait
Patrick à l'entrée dans l'indivision (*) 125 000 €
- Montant des droits originaires de Patrick dans l'indivision :
50 000 €
1ère fraction de la plus-value de cession (avant application de l'abattement
pour durée de détention) = 75 000 €
(*) 50 % du prix de cession.
La durée de détention des titres est décomptée à partir de la date
de leur entrée dans l'indivision (1er janvier 2007) jusqu'au jour
de la cession (3 avril 2016), soit une durée de détention des titres
supérieure à 8 ans. L'abattement pour durée de détention est donc
égal à 65 % pour la 1ère fraction
de la plus-value réalisée (soit, pour ce gain, un abattement théorique,
sous réserve de l'imputation d'une moins-value, de 48 750 €).
2ème fraction
de la plus-value (part acquise lors du partage) :
Reste du prix de cession 125
000 €
Montant de la soulte payée par Patrick au moment du partage -
100 000 €
2ème
fraction de la plus-value de cession
(avant application de l'abattement pour durée de détention) =
25 000 €
La durée de détention des titres cédés est décomptée à partir de la
date du partage (soit le 1er
janvier 2014) jusqu'au jour de la
cession (3 avril 2016), soit une durée de détention des titres comprise
entre 2 et 8 ans. L'abattement pour durée de détention est donc
de 50 % (soit, pour ce gain, un abattement théorique, sous réserve
de l'imputation d'une moins-value, de 12 500 €).
Si Patrick n'a pas réalisé d'autre cession ou opération taxable dans
la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits
assimilés et ne bénéficie d'aucune moins-value imputable (les abattements
pour durée de détention étant calculés après imputation des pertes)
sa plus-value totale imposable à l'impôt sur le revenu sera de 38 750 €
(26 250 € + 12 500 €).
Note :
La base d'imposition de cette plus-value aux prélèvements sociaux
est de 100 000 €, soit :
75 000 € + 25 000 € (plus-value avant
application de l'abattement pour durée de détention).