Gestion des déficits fonciers - Remise en cause de l'imputation en cas de cessation de location

Résumé

L'imputation des déficits fonciers n'est acquise définitivement que si l'immeuble concerné est mis en location jusqu'au 31 décembre de la 3ème année qui suit l'imputation. A défaut, cette dernière est remise en cause.

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Une décision du Conseil d'Etat autorise le report, pendant les 10 années suivant leur naissance, des déficits fonciers issus d’un immeuble vendu sur les revenus fonciers provenant d'autres biens.

Principe

Les déficits réalisés sur la location de propriétés rurales et urbaines sont imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (ou 15 300 € en cas d'investissement Périssol).

Le bénéfice de cette imputation n'est toutefois définitivement acquis que lorsque l'immeuble est donné en location jusqu'au 31 décembre de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle l'imputation du déficit a été pratiquée.

Ainsi, l'imputation des déficits fonciers est remise en cause si la location de l'immeuble est interrompue avant le 31 décembre de la 3ème année qui suit cette imputation.

Le revenu global et les revenus fonciers des 3 années précédant celle de la cessation de location doivent alors être reconstitués et le déficit qui a été indûment imputé sur le revenu global ne peut être imputé que sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. En pratique, donc, les déficits fonciers qui restaient à imputer après la cessation de la location pourront être imputés pendant dix ans sur les revenus fonciers provenant d'autres biens locatifs. A défaut de tels biens productifs de revenus fonciers, ces déficits sont perdus.

Note

Auparavant, en présence de plusieurs biens locatifs, lorsque l'un était vendu, l'administration fiscale estimait que l'imputation du déficit généré par l'immeuble cédé n'était autorisée que jusqu'à la date de cessation de la location, les déficits restant à imputer après cette date étaient alors perdus. Cette restriction, issue du Bofip, a finalement été supprimée suite à un arrêt du Conseil d'Etat du 26 avril 2017.

Limites à la remise en cause de l'imputation

Aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est effectuée si l'abandon de la location est motivé par le licenciement (si l'année de licenciement est postérieure à l'année d'imputation sur le revenu global du déficit foncier), le décès (l'exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès), ou l'invalidité de 2ème ou 3ème catégorie (du contribuable ou de son époux ou partenaire de PACS), ou en cas d'expropriation de l'immeuble ayant donné lieu à déficit.

D'autres évènements, extérieurs à la personne du contribuable, ont le même effet. Il s'agit de l'expropriation de ce dernier pour cause d'utilité publique et du transfert de l'immeuble détenu par une SCPI dans le patrimoine d'une société absorbante ou d'une nouvelle société en cas de fusion (de même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas, non plus, un cas d'interruption de la durée de conservation des parts).

L'administration a, par ailleurs, précisé que l'affectation de l'immeuble à la location meublée avant le 31 décembre de la 3ème année suivant l'imputation est assimilée à une rupture de location.

En revanche, la simple donation de la nue-propriété n'est pas de nature à remettre en cause l'imputation du déficit foncier sur le revenu global.

Ainsi, en cas de démembrement du droit de propriété du logement dans le cadre d'une donation avec réserve d'usufruit, le déficit qui a été imputé sur le revenu global n'est pas remis en cause, à condition que l'usufruitier donne l'immeuble en location jusqu'au 31 décembre de la 3ème année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu. En outre, l'usufruitier continue de bénéficier du report du déficit sur les revenus fonciers des 10 années suivantes, toutes conditions étant par ailleurs remplies.

Exemple

Un propriétaire bailleur de 2 immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre de l'année 2015 sur son revenu global. Il a cédé l'immeuble A, auquel se rapportait le déficit, le 1er juin 2018 (soit avant le 31/12 de la 3ème année qui suit celle de l'imputation). Les déficits fonciers imputés au titre des années 2015 et suivantes au titre de cet immeuble seront réintégrés. Ceux imputés sur les revenus de 2014 et précédemment ne seront pas remis en cause. En effet, au 31/12/2017 (31 décembre de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle l'imputation a été pratiquée), l'immeuble était encore affecté à la location.

Les déficits doivent donc être imputés de la manière suivante :

	2015		2016		2017		2018		2019
Immeuble	A	B	A	B	A	B	A	B	B
Revenus fonciers bruts	+ 20 000	+ 20 000	+ 21 000	+ 21 000	+ 22 000	+ 22 000	+ 10 000	+ 23 000	+ 23 000
Charges (autre qu'intérêts d'emprunt)	- 160 700	- 10 000	- 5 000	- 10 000	- 5 000	- 10 000	- 2 000	- 10 000	- 5 000
Revenu foncier net de charges	- 140 700	+ 10 000	+ 16 000	+ 11 000	+ 17 000	+ 12 000	+ 8 000	+ 13 000	+ 18 000
RF net global (net catégoriel)	- 130 700		+ 27 000		+ 29 000		+ 21 000		+ 18 000
Imputation du report des déficits antérieurs	0		- 27 000		- 29 000		- 21 000		- 18 000
Déficit imputable sur le revenu global	0 (1)		0		0		0		0
RF nets imposables	0		0		0		0		0
Déficit à reporter sur RF années suivantes	130 700		103 700		74 700		53 700 (2)		35 700 (3)
(1) Les 10 700 € imputés en 2015 sont réintégrés dans le revenu global de 2015 mais demeurent imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes. (2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location pourront être imputés sur les revenus fonciers des années ultérieures jusqu'à l'expiration du délai de report, soit au cas particulier en 2025. (3) En cas de cession ultérieure de l'immeuble A avant l'expiration du délai de report, le propriétaire pourra majorer le prix d'acquisition de la partie du déficit foncier correspondant aux dépenses de travaux qui n'auront pas encore été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu. Pour ce faire, il devra expressément renoncer, dans une note jointe à sa déclaration, au report du déficit correspondant et réduire à due concurrence le montant du déficit des années antérieures restant à imputer sur les revenus de l'année de la cession.