BA - Revenus exceptionnels - Dispositif d'étalement et de lissage
Compte tenu du rythme irrégulier de perception des revenus agricoles, divers mécanismes ont pour objet d'atténuer les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu.
Pour les exercices clos depuis le 1er janvier 2006, les revenus exceptionnels peuvent bénéficier d'un dispositif d'étalement sur 7 ans des revenus agricoles exceptionnels (soit par son montant, soit par sa nature) avec possibilité d'option pour l'application simultanée du quotient quel que soit le montant de la fraction de bénéfice rattachée à chacune des années.
Personnes concernées
La mesure d'étalement (sur 7 ans) et de lissage (application du quotient) s'applique aux exploitants agricoles (y compris les associés de sociétés ou groupements agricoles soumis à l'impôt sur le revenu) imposés selon un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié) de plein droit ou sur option. Elle ne concerne pas les exploitants agricoles qui relèvent du régime forfaitaire d'imposition.
La mesure d'étalement et de lissage est applicable dès le premier exercice d'imposition selon un régime réel.
Définition des revenus exceptionnels
Le revenu exceptionnel qui ouvre droit dispositif d'étalement et de lissage s'entend :
soit de la fraction du bénéfice qui dépasse 25 000 € ou la moyenne des résultats des trois exercices précédents,
soit du montant correspondant à la différence entre les indemnités perçues en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires et la valeur en stock ou en compte d'achats des animaux abattus.
Revenu exceptionnel défini comme une fraction du bénéfice
Le revenu exceptionnel ouvrant droit au dispositif peut s'entendre de la fraction du bénéfice qui dépasse 25 000 € ou la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Pour que le dispositif soit applicable, 3 conditions doivent être remplies :
le revenu exceptionnel doit être réalisé dans le cadre normal de l'activité agricole
Le dispositif est réservé aux revenus normaux "courants" tirés de l'exploitation agricole et susceptibles d'être perçus annuellement ;
il doit être réalisé dans des conditions d'exploitation comparables à celles des trois années précédentes
Les exploitants qui modifient ou ont modifié leurs conditions d'exploitation pendant l'année de réalisation du bénéfice exceptionnel ou au cours des trois exercices précédents ne peuvent pas en principe bénéficier de ce système d'étalement et de lissage.
Le système du quotient s'applique aux exploitants qui ont clôturé au moins quatre exercices. En effet, dès lors que le caractère exceptionnel du bénéfice d'un exercice est apprécié par rapport à la moyenne des revenus des trois exercices précédents, les nouveaux exploitants ne peuvent bénéficier du double dispositif qu'à compter de leur quatrième exercice d'activité ;
le bénéfice doit excéder 25 000 € (avant imputation des déficits agricoles ) et une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents
Pour comparer le bénéfice exceptionnel avec les résultats des trois exercices précédents, il doit être fait abstraction dans ces deux termes :
des bénéfices qui ne sont pas considérés comme des bénéfices agricoles courants,
des reports déficitaires (les déficits sont retenus pour un montant nul),
des bénéfices soumis à un taux proportionnel.
La circonstance que les exercices aient une durée inférieure à 12 mois ou que l'exploitant était soumis pendant la période de référence au régime forfaitaire d'imposition est sans incidence pour l'application de ces dispositions.
Pour les exploitants précédemment au forfait, Il est tenu compte au titre de la période de référence d'éventuels résultats déterminés selon le mode forfaitaire.
Pour les exploitants gérant plusieurs exploitations ou détenant des parts de sociétés ou groupements agricoles, il convient de tenir compte du revenu total imposable à leur nom, y compris leur quote-part du bénéfice social de ces sociétés ou groupements.
Lorsque le foyer fiscal comprend plusieurs exploitants l'administration fiscale considère, en principe, qu'il y a une exploitation unique et fait masse de l'ensemble des bénéfices agricoles de la famille pour déterminer si le double dispositif est applicable. Si les exploitations ne constituent pas une exploitation unique, elle examinera si les conditions posées sont remplies au titre de chaque exploitation.
Revenu exceptionnel défini en fonction de l'indemnité d'abattage des animaux
Le revenu exceptionnel ouvrant droit au double dispositif peut également s'entendre du montant correspondant à la différence entre les indemnités perçues en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires et la valeur en stock ou en compte d'achats des animaux abattus.
Il s'agit notamment des indemnités versées en compensation de l'abattage total ou partiel de troupeaux réalisé dans le cadre de la lutte contre l'encéphalopathie spongiforme bovine (ESB), la fièvre aphteuse, la brucellose ou la tuberculose. Aucune condition tenant au caractère total de l'abattage n'est exigée.
L'administration admet par ailleurs d'appliquer ce double dispositif aux indemnités versées en compensation de l'abattage total ou partiel de troupeaux ordonné en application de la réglementation sanitaire. Il s'agit par exemple d'indemnités versées en compensation de l'abattage total ou partiel de troupeaux contaminés à la suite d'aléas environnementaux (dioxine, pesticides, métaux lourds, etc.).
Le dispositif est réservé aux indemnités versées en compensation de l'abattage d'animaux qui ne sont pas inscrits à un compte d'immobilisations mais qui figurent en stock ou en compte d'achat. L'administration admet également de prendre en compte la part de l'indemnité se rapportant aux animaux nés sur l'exploitation au cours de l'exercice d'abattage (mais non inscrits en immobilisation).
Lorsque l'indemnité compense pour partie des animaux inscrits à un compte d'immobilisations (bovidés utilisés comme animaux de trait ou affectés exclusivement à la reproduction notamment), le premier terme de la différence correspond au montant de l'indemnité diminué de la part destinée à compenser la perte des animaux qui figuraient à un compte d'immobilisations. Cette dernière est soumise au régime des plus-values professionnelles dans les conditions de droit commun.
La valeur en stock des animaux abattus s'entend de celle pour laquelle ces animaux figurent au bilan d'ouverture de l'exercice de leur abattage. Lorsque l'indemnité est attribuée au cours de l'exercice suivant celui de l'abattage du troupeau, la valeur des animaux abattus à prendre en compte pour le calcul de cette différence est par définition nulle.
Il est fait abstraction dans le second terme de la différence de la valeur des animaux nés sur l'exploitation au cours de l'exercice d'abattage, dès lors que celle-ci ne figure pas en comptabilité.
Modalités d'étalement et de lissage du revenu exceptionnel
Le revenu exceptionnel est rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants. L'exploitant peut également (ce n'est qu'une option) demander à bénéficier du quotient par 4 au titre de chacun des exercices d'étalement quel que soit le montant de la fraction étalée.
Mécanisme d'étalement
Lorsque l'option est exercée, le montant du revenu exceptionnel est rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice sa réalisation et des 6 exercices suivants.
Les exploitants qui optent pour l'application de ce régime ne peuvent modifier ni la périodicité de la réintégration du montant de la différence, ni le montant des fractions de cette dernière réintégré lors de chaque exercice. La circonstance que les exercices aient une durée inférieure ou supérieure à 12 mois est sans incidence pour l'application de ces dispositions.
Pour les exploitants placés sous le régime de la moyenne triennale, chaque fraction du revenu exceptionnel défini en fonction de l'indemnité perçue en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires est comprise dans le bénéfice de l'année de son rattachement pour la détermination du bénéfice moyen (l'option pour le mécanisme d'étalement n'est pas possible pour un exploitant placé sous le dispositif de la moyenne triennale au titre du bénéfice exceptionnel défini comme une fraction du bénéfice).
Mécanisme de lissage
En plus du système de l'étalement, l'exploitant peut bénéficier du régime du quotient par 4 au titre de chacun des exercices d'étalement quel que soit le montant de la fraction étalée (par dérogation à la règle générale, selon laquelle seuls en bénéficient les revenus excédant la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois années précédant).
Le nombre diviseur/multiplicateur de 4 doit être réduit de manière qu'il ne puisse en aucun cas excéder le nombre d'années civiles écoulées depuis, soit la date d'échéance normale du revenu considéré, soit la date à laquelle le contribuable a acquis les biens ou exploitations ou a entrepris l'exercice de l'activité professionnelle génératrice dudit revenu. Toute année civile commencée est comptée pour une année entière.
L'administration admet, à titre de simplification, de retenir pour l'ensemble du troupeau abattu le nombre diviseur/multiplicateur correspondant au plus ancien de ces événements.
L'imposition selon la règle du quotient est une faculté offerte au contribuable qui doit expressément en faire la demande :
soit en remplissant les rubriques prévues à cet effet sur la déclaration annuelle des revenus et en y joignant une note rédigée sur papier libre (mentionnant le montant du revenu exceptionnel, les modalités de calcul de la fraction du bénéfice bénéficiant du double dispositif, le montant total de l'indemnité attribuée ainsi que la fraction de ce montant qui se rapporte à des animaux inscrits en stock ou en compte d'achat ou à des animaux nés sur l'exploitation au cours de l'abattage et non immobilisés ainsi que la valeur de ces animaux telle qu'elle figure en comptabilité),
soit par voie de réclamation dans les délais légaux.
L'exploitant peut donc bénéficier du dispositif d'étalement sans demander le bénéfice du dispositif de lissage.
L'option pour le double dispositif est exercée par chacun des associés de la société ou du groupement soumis à l'impôt sur le revenu.
Attention
Lorsque l'exploitant a opté pour le mécanisme de la moyenne triennale, il ne peut demander le bénéfice du double dispositif au titre du revenu exceptionnel défini comme une fraction du bénéfice. En revanche, le dispositif d'étalement et de lissage peut se cumuler avec la moyenne triennale si le revenu exceptionnel est défini en fonction de l'indemnité perçue en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires.
Modification de la situation de l'exploitant
La cessation d'activité, l'apport en société ou le décès du contribuable entraîne l'imposition immédiate des fractions qui auraient dû être réintégrées aux résultats des exercices postérieurs à celui de la survenance de ces événements.
L'apport d'une exploitation individuelle, à une société n'est toutefois pas considéré comme une cessation d'activité si la société bénéficiaire de l'apport s'engage, par écrit, à poursuivre l'application du dispositif d'étalement et de lissage, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la fraction du revenu restant à imposer. Il en est de même de la transmission à titre gratuit d'une exploitation individuelle si le ou les bénéficiaires de la transmission prennent le même engagement.
Enfin, en cas de passage d'un régime réel d'imposition au régime du forfait, les fractions non encore imposées devraient, en principe, être comprises dans les résultats du dernier exercice imposé selon le mode réel. L'administration admet toutefois que la mesure d'étalement continue à s'appliquer sous le régime du forfait. En pratique, l'exploitant ajoutera chaque année à son bénéfice forfaitaire, pendant la période restant à courir, un septième du montant du revenu exceptionnel.