Exercice d'une activité salariée plus de 183 (ou 120) jours à l'étranger

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La loi de finances pour 2018 restreint l'exonération totale de l'imposition à l'IR des marins embarqués à bord de navires immatriculés au registre international français (RIF) aux seuls navires armés au commerce (excluant, ainsi, les navires de grande pêche, en accord avec les règles européennes relatives aux aides d'Etat dans le secteur de la pêche maritime et de l'aquaculture).

 

Les résidents français détachés à l'étranger pour y exercer une activité salariée pendant plus de 183 jours (120 pour les activités de prospection commerciale) peuvent bénéficier, sous certaines conditions, d'une exonération des revenus perçus en rémunération de cette activité. Les revenus ainsi exonérés doivent tout de même être pris en compte pour calculer le taux effectif d'imposition du contribuable.

S'ils ne remplissent pas les conditions, il est éventuellement possible de bénéficier de l'exonération totale applicable lorsque le salaire versé en rémunération de l'activité exercée à l'étranger a supporté un impôt étranger équivalent à l'impôt français. Lorsque les conditions d'une exonération totale ne sont pas remplies, les salariés peuvent bénéficier de l'exonération partielle des suppléments de rémunération liés à l'expatriation susceptibles de leur être versés.

 Note

Ces exonérations s'appliquent que la France ait ou non conclu une convention fiscale avec l'Etat de la source. Il s'agit d'exonérations prévues par le droit interne français, et donc applicables en dehors de tout accord international.

 

Les revenus ainsi exonérés doivent tout de même être pris en compte pour calculer le taux effectif d'imposition du contribuable.

Pour bénéficier de cette exonération, le contribuable doit remplir un certain nombre de conditions dont certaines (4) sont communes aux 3 régimes d'exonération totale et partielle prévus en faveur des salariés détachés, d'autres spécifiques à chacun de ces régimes.

Conditions communes aux exonérations totales et partielles

Les 3 dispositifs d'exonérations totales ou partielles prévus en faveur des salariés détachés à l'étranger (exercice d'une activité pendant plus de 183 ou 120 jours, paiement d'un impôt étranger égal aux 2/3 de l'impôt français et exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation) doivent répondre à des conditions communes préalables aux conditions spécifiques applicables à chaque cas d'exonération.

Ainsi, pour prétendre à l'exonération, le salarié détaché à l'étranger par son employeur doit remplir 4 conditions à défaut desquelles il ne peut notamment pas prétendre au bénéfice de l'exonération en raison de l'exercice d'une activité salariée plus de 183 (ou 120) jours à l'étranger :

être fiscalement domicilié en France ;

être détaché à l'étranger par un employeur établi dans un Etat membre de l'Union européenne (UE), ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France ;

exercer une activité salariée ;

exercer l'activité dans un autre Etat que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur.

Conditions spécifiques à l'exercice d'une activité salariée plus de 183 (ou 120) jours à l'étranger

Lorsque les conditions communes à l'ensemble des exonérations sont remplies, l'exonération des salaires perçus en rémunération de certaines activités salariées limitativement énumérées pour lesquelles il est possible de justifier d'un détachement à l'étranger de plus de 183 (ou 120) jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs n'est acquise que si les conditions suivantes sont remplies.

 Note

A la différence du 2ème cas d'exonération totale des traitements et salaires perçus en rémunération d'une activité exercée à l'étranger ayant supporté un impôt équivalent à l'impôt français, il n'est ici pas obligatoire de justifier d'un tel paiement pour bénéficier de l'exonération.

Secteurs d'activités concernés

L'exonération n'est accordée que dans la mesure ou les rémunérations considérées se rapportent aux activités suivantes exercées à l'étranger :

chantiers de construction ou de montage, installation, mise en route et exploitation d'ensembles industriels, prospection et ingénierie (études préliminaires notamment, y compris l'ingénierie informatique) y afférentes

Les chantiers de construction s'entendent au sens large, non seulement des chantiers de travaux publics, mais également des chantiers de construction privée ou des chantiers navals.

La jurisprudence a admis que les prestations en "aval" du chantier proprement dit mais indissociables de celui-ci bénéficient de l'exonération. Ainsi, un pilote d'hélicoptère envoyé par son employeur pour assurer une assistance technique à des entreprises locales pour l'exploitation des hélicoptères qu'il a montés sur place de même que les essais en vol, participe au processus de montage des hélicoptères éligibles à l'exonération.

prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles

S'agissant des activités de prospection, recherche et extraction de ressources naturelles, la jurisprudence a retenu une interprétation extensive de la notion de "ressources naturelles" en considérant comme telles par exemple la recherche et la cueillette de plantes médicinales.

De même, l'activité consistant à survoler les eaux territoriales d'un Etat aux fins de rechercher la position de bancs de poissons se rattache à la recherche et à la prospection de ressources naturelles et peut en conséquence ouvrir droit à l'exonération d'impôt sur le revenu. .

Les personnels d'entreprises sous-traitantes qui exercent, sur le même site que le donneur d'ordre, des fonctions techniques ou administratives qui se rattachent directement aux activités éligibles de celui-ci bénéficient de l'exonération totale d'impôt sur le revenu. Il en est ainsi par exemple des personnels de restauration détachés sur des chantiers de construction, ou de ceux qui assurent la sécurité des plateformes de forage pétrolier, le remorquage des engins de forage ou l'acheminement du personnel travaillant sur la plateforme entre celle-ci et la base terre, dès lors que ces activités se rattachent directement et de manière indispensable à celle d'extraction de ressources naturelles.

marins embarqués à bord de navires armés au commerce et immatriculés au RIF

Les marins embarqués sur les navires armés au commerce, immatriculés au registre international français (RIF créé depuis le 3 mai 2005 et qui se substitue à celui des Terres Australes et Antarctiques Françaises (TAAF)), peuvent, sous la double réserve du respect de la durée minimale de 183 jours et de leur affectation à la marche, à la conduite, à l'entretien ou à l'exploitation du navire, bénéficier de l'exonération totale d'impôt sur le revenu, à raison des périodes d'embarquement sur des navires remplissant cette condition. En revanche, les travailleurs indépendants ou les salariés sans lien direct avec ces fonctions sont exclus du champ d'application de l'exonération.

 

 

La computation du délai de 183 jours s'effectue compte tenu du temps effectivement passé à bord du navire. Le point de départ de ce délai est constitué par la date de dépôt de la demande d'enregistrement du navire au RIF ou de la demande de son transfert à ce registre, formulée auprès du guichet unique institué à cet effet, lorsque la demande est acceptée.

prospection commerciale à l'étranger

L'activité commerciale de la personne doit consister dans la prospection de marchés étrangers. Elle doit à ce titre se traduire par des actions concrètes dans les Etats de séjour où elle est exercée (visites, réunions, salons etc.). Le contribuable doit en outre exercer une fonction commerciale de vente ou d'exportation au sein de l'entreprise qui l'emploie c'est-à-dire participer, par son action, au développement des exportations de son entreprise ou à son essor à l'étranger. L'exercice de ces fonctions peut être justifiée par une attestation de l'employeur.

 Cas particuliers

Agents de la fonction publique

La loi exclut expressément les agents de la fonction publique du bénéfice de l'exonération totale d'impôt sur le revenu accordée en considération de l'exercice de certaines activités. Ils ne peuvent se prévaloir que de l'exonération accordée aux personnes ayant acquitté dans l'Etat d'exercice de l'activité un impôt général sur le revenu au moins égal aux 2/3 de celui qu'elles auraient supporté en France sur la même base d'imposition et de l'exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation, quelle que soit la durée de la mission.

Travailleurs frontaliers

Les travailleurs frontaliers exerçant leur activité à l'étranger durant la journée et rentrant quotidiennement à leur domicile en France ne peuvent pas bénéficier de cette exonération.

Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire armé au commerce et immatriculé au RIF

Compte tenu du caractère spécifique de l'activité de pêche, l'administration admet que les marins-pêcheurs dont les rémunérations sont imposées dans la catégorie des salaires et qui sont embarqués sur des bateaux autorisés à pratiquer la pêche en dehors des eaux territoriales françaises (au-delà des 12 milles), puissent bénéficier de l'exonération partielle d'impôt sur le revenu, non de l'exonération totale.

Toutefois, les marins embarqués sur des navires armés au commerce et immatriculés au registre international français (RIF) sont également éligibles à l'exonération totale (voir ci-dessus).

Durée d'activité à l'étranger

Les salariés qui exercent l'une des activité mentionnées ci-dessus doivent également justifier que celle-ci l'a été au cours d'une période de plus de :

183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs,

ou 120 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs pour les revenus perçus depuis le 1er janvier 2006 pour les salariés exerçant une activité de prospection commerciale.

Pour apprécier cette condition de durée, il faut retenir la durée de la mission à l'étranger, c'est-à-dire la période écoulée entre le premier départ et le retour définitif en défalquant seulement les périodes pendant lesquelles le salarié est revenu en France pour y reprendre une activité.

Ainsi, une personne qui, au cours d'une période de 12 mois consécutifs, aura travaillé sur des chantiers de construction différents pendant 100 jours dans un Etat et 90 jours dans un autre Etat pourra cumuler ces 2 périodes pour établir que la durée de son séjour à l'étranger est effectivement supérieure à 183 jours.

 

Sont assimilés à l'activité exercée à l'étranger :

les jours de repos hebdomadaire se rapportant normalement à cette activité ;

la durée des congés de récupération et congés payés auxquels donne droit l'activité exercée à l'étranger, même lorsqu'ils sont pris en France ;

les congés pour accident du travail ou pour maladie consécutifs à cette activité, même s'ils sont pris en France.

 

Si, à la date du 31 décembre de l'année d'imposition, la durée d'activité à l'étranger n'a pas encore atteint 183 jours (ou 120 jours), le contribuable ne peut justifier qu'il peut bénéficier de l'exonération. Dans cette hypothèse, le fisc surseoit à l'imposition de la rémunération perçue à l'étranger lorsque le salarié est en mesure de fournir une attestation de son employeur indiquant la durée probable de son activité à l'étranger ainsi que celle du chantier. En pratique, le salarié devra déposer, dans le délai de droit commun, une déclaration provisoire indiquant le montant de ses autres revenus accompagnée de l'attestation de son employeur et produire, au plus tard le 31 décembre suivant :

soit les pièces justificatives prouvant que l'activité a été exercée à l'étranger pendant plus de 183 jours (ou 120 jours) au cours d'une période de 12 mois consécutifs ;

soit, lorsque l'activité a été exercée pendant moins de 183 jours (ou 120 jours) consécutifs, une déclaration rectificative faisant apparaître le montant global de ses revenus, y compris la rémunération perçue à raison de l'activité exercée à l'étranger.

 Cas particulier - Prospection commerciale 2005-2006

L'extension de l'exonération aux rémunérations perçues à raison de la prospection des marchés étrangers s'applique aux sommes dont les contribuables ont eu la disposition depuis le 1er janvier 2006. Toutefois, pour apprécier si la condition relative à la durée d'activité est remplie, il y a lieu de prendre en compte la période ayant débuté au cours de l'année 2005, lorsque celle-ci se poursuit en 2006.
En revanche, compte tenu de la date d'entrée en vigueur de la loi, seule la fraction de rémunération perçue en 2006 au titre de l'activité de prospection à l'étranger peut bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu.

Exemple : Un cadre commercial a exercé son activité du 1er octobre 2005 au 30 avril 2006 (soit 148 jours ouvrables dont 63 au titre de 2005 et 85 au titre de 2006) dans différents Etats étrangers pour le compte d'une entreprise établie en France. Il a perçu 42 000 € au cours de cette période, dont 18 000 € du 1er octobre au 31 décembre 2005 et 24 000 € du 1er janvier au 30 avril 2006. Au titre de 2006, le contribuable totalise moins de 120 jours d'activité à l'étranger. Toutefois, sur une période de 12 mois consécutifs (du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2006) le nombre de jours d'expatriation s'élève à 148. Il y a donc lieu de considérer la condition de durée d'activité comme vérifiée.
Cela étant, compte tenu de la date d'entrée en vigueur, seule la rémunération perçue entre le 1er janvier et le 30 avril 2006 (24 000 €) bénéficiera de l'exonération d'impôt sur le revenu.

 Déclaration n° 2042

Les salaires exonérés en vertu d'une convention fiscale ou du droit français (cf ci-dessus), retenus pour l'application du taux effectif, ne doivent pas être déclarés dans le formulaire 2047 mais uniquement dans l'imprimé 2042-C dans les cases 1AC et suivantes. Ils ne doivent pas non plus être portés dans la case 8TI (qui est destinée à la déclaration des revenus pris en compte pour le calcul du taux effectif autres que les salaires et pensions) .
Dans tous les cas, lorsque les revenus ont été encaissés en monnaie étrangère, ils doivent être convertis en euro d'après le cours au jour de l'encaissement.

 Pour en savoir plus...

Conditions communes aux exonérations des salaires perçus à l'étranger

Exonération des salaires lorsque l'impôt étranger égal aux 2/3 de l'impôt français

Exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation

Cas particulier des travailleurs transfrontaliers

 

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