La règle dite du taux effectif s'applique aux revenus de source étrangère pour lesquels la France a renoncé à son droit d'imposition.
Cette règle permet de maintenir la progressivité de l'impôt sur le revenu lorsque les contribuables perçoivent des rémunérations qui, en application d'accords internationaux liant la France à d'autres Etats, sont exonérées en France. En effet, en l'absence d'application de cette règle, à un revenu égal, un contribuable percevant des revenus en France imposables en totalité paierait plus d'impôt qu'un autre dont une partie des revenus est exonérée en France. Les revenus exonérés n'étant pas pris en compte, le contribuable progresserait moins vite dans les tranches du barème.
Modalités d'application pratique du taux effectif
L'application de la règle du taux effectif consiste à calculer l'impôt applicable aux seuls revenus imposables en France en utilisant le taux moyen de l'impôt exigible à raison de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en l'absence de disposition spéciale exonérant certains d'entre eux.
La règle du taux effectif n'est pas automatique et doit être expressément prévue par un texte. Elle ne s'applique qu'aux contribuables domiciliés en France au sens du droit français, ou aux résidents de France au sens des conventions internationales, quelle que soit la personne qui, au sein du foyer fiscal, a perçu des revenus exonérés entrant dans son champ d'application (voir paragraphe suivant).
Déclaration n° 2047
En principe, les revenus étrangers exonérés
d’impôt en France mais pris en compte pour le calcul du taux d’imposition
applicable aux autres revenus du foyer (taux
effectif) doivent être déclarés sur l'imprimé
n° 2047 cadre 8, puis reportés ligne 8TI
de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 sauf
lorsqu'il s'agit de pensions
et salaires.
En effet, les pensions et salaires exonérés
d'impôt sur le revenu en France, en vertu d'une convention
fiscale ou du droit français, mais pris en compte pour le calcul du
taux effectif, n'ont pas à être déclarés dans le formulaire 2047
mais uniquement dans l'imprimé 2042 C
dans les cases 1AC et suivantes.
Ils ne doivent pas non plus être indiqués dans la case 8TI du
formulaire 2042.
Par ailleurs, les agents
de l’Etat en poste à l’étranger n'ont pas à déclarer les suppléments
de rémunération exonérés dont ils bénéficient : ils n'ont pas
à être indiqués dans les cases 1AC
à 1DC ou 8TI.
Dans tous les cas, lorsque les revenus ont été encaissés en monnaie
étrangère, ils doivent être convertis
en euro d'après le cours au jour de l'encaissement.
Dans la pratique, l'impôt exigible est calculé en 3 temps :
tout d'abord, détermination de la cotisation de base qui est l'impôt correspondant à l'ensemble des revenus qui seraient imposables en France en l'absence de disposition spéciale exonérant certains d'entre eux ;
ensuite, liquidation de l'impôt exigible en multipliant la cotisation de base par le rapport existant entre le montant des revenus effectivement imposables en France et le montant total des revenus sur lesquels la cotisation de base a été calculée ;
enfin, calcul de l'impôt effectivement dû après imputation éventuelle de la décote, des réductions d'impôt, des retenues à la source non libératoires, de l'avoir fiscal ou des crédits d'impôt.
Calcul de la cotisation de base
Nature des revenus à prendre en considération
Il s'agit de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en France si une disposition spéciale d'une convention fiscale, d'un accord international particulier ou du CGI n'avait pas exonéré certains d'entre eux.
Les revenus exonérés ne doivent être retenus pour calculer le taux effectif que lorsqu'il existe une disposition en ce sens :
soit dans une convention destinée à éviter les doubles impositions,
soit dans un accord particulier relatif à une organisation internationale,
soit en vertu du droit français, comme c'est le cas pour les salaires totalement ou partiellement exonérés pour les salariés détachés à l'étranger.
En revanche, ne doivent pas être retenus :
les revenus qui, en toute hypothèse, auraient été exonérés en France par application du droit interne français,
les revenus exonérés par un accord particulier (accord de coopération, convention de Vienne etc.) autre que celui qui autorise expressément le calcul de l'impôt français au taux effectif,
les revenus qui sont soumis en France à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu.
Montant des revenus à prendre en considération
Les revenus de source étrangère doivent être évalués selon les règles applicables aux revenus de source française de même nature, sauf, bien entendu, si la législation française prévoit expressément, en ce qui les concerne, des règles d'assiette particulières.
C'est notamment le cas pour les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles réalisés à l'étranger qui doivent obligatoirement être évalués pour leur montant réel.
Par ailleurs, les revenus de source étrangère doivent être retenus pour leur montant net, déduction faite des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation. Ces charges peuvent être déterminées forfaitairement dans les cas prévus par la loi interne française (frais professionnels des salariés, déduction forfaitaire applicable en matière de revenus fonciers). Les cotisations de sécurité sociale acquittées à l'étranger peuvent également être déduites du revenu dans les limites autorisées par la législation française.
Enfin, l'impôt sur le revenu acquitté à l'étranger à raison d'un revenu de source étrangère peut venir en déduction du revenu retenu pour l'application de la règle du taux effectif. Cette déduction est opérée sur le revenu brut avant toute imputation des déductions forfaitaires. Le montant de cet impôt étranger doit être justifié. S'il n'a pas été acquitté par voie de retenue à la source et n'a pas été payé au moment du dépôt de la déclaration de revenus en France, une régularisation de l'imposition établie en France peut être obtenue ultérieurement à ce titre, par voie de réclamation.
Cas
particulier - Salariés envoyés à l'étranger par un employeur
établi en France
Pour l'application de la règle du taux effectif en ce qui les concerne, il est admis de ne retenir que la fraction du salaire qui aurait été reçue si le contribuable avait exercé la même activité en France, abstraction faite, par conséquent, des avantages particuliers liés à l'expatriation.
Prise en compte des déficits
Les déficits de source étrangère qui auraient été déductibles des autres revenus imposables en l'absence de convention fiscale, doivent être pris en compte pour l'application de la règle du taux effectif.
Il s'agit, bien entendu, des déficits provenant d'activités dont les résultats sont exclus des bases d'imposition en France par application de la convention fiscale prévoyant la possibilité de calculer l'impôt au taux effectif.
Les déficits provenant d'opérations effectuées dans un pays non lié à la France par une convention fiscale sont imputés sur les revenus de même nature ou sur le revenu global dans les conditions de droit commun.
Détermination du montant du revenu global imposable
Les charges déductibles du revenu global doivent être prises en compte pour déterminer le montant du revenu global imposable utilisé pour le calcul de la cotisation de base.
De même, doivent être déduits les abattements spécifiques prévus par le droit interne français et les déficits déductibles (y compris les déficits de source étrangère).
Note
Le droit à déduction résultant de la prise
en compte d'une charge déductible
du revenu global dans la limite d'un pourcentage du revenu ou
de l'abattement pour
les personnes âgées ou invalides, doit être apprécié
une 1ère fois pour la détermination
du revenu imposable mondial,
puis une 2nde fois pour celle du revenu
effectivement imposable en France.
A ce dernier stade, l'appréciation des plafonds relatifs aux déductions
et réductions d'impôts s'effectue par référence au revenu
net global (mondial donc) sur la base duquel le taux effectif
est calculé.
Calcul de la cotisation de base
Elle est égale à l'impôt résultant de l'application du barème progressif sur l'ensemble des revenus imposables et exonérés, après déduction, le cas échéant, des charges du revenu global, des abattements spécifiques prévus par la législation interne et des déficits déductibles, et éventuellement plafonnement des effets du quotient familial.
La décote éventuelle et les réductions d'impôt ne sont pas prises en compte à ce stade du calcul.
Calcul de la cotisation exigible
Le calcul de l'impôt exigible s'effectue dans les conditions suivantes.
Détermination du montant des revenus effectivement imposables
Les revenus effectivement imposables sont évalués dans les conditions de droit commun après déduction des charges déductibles du revenu global qui ont été prises en considération pour le calcul de la cotisation de base, des abattements spécifiques et des déficits effectivement imputables.
Notes
1. Le droit à déduction résultant de la prise
d'une charge déductible du revenu global dans la limite d'un pourcentage
du revenu ou de l'abattement
pour les personnes âgées ou invalides, doit être apprécié une première
fois pour la détermination du revenu imposable mondial, puis une seconde
fois pour celle du revenu effectivement imposable en France.
2. Les déficits effectivement imputables sont ceux provenant d'opérations
réalisées en France, d'opérations réalisées dans des pays non liés
à la France par une convention fiscale ou d'opérations réalisées dans
des pays conventionnés et dont les résultats doivent être compris
dans les bases d'imposition en France en application des conventions
fiscales. Ne doivent pas être déduits les déficits résultant d'opérations
dont les résultats ne sont pas imposables en France.
Calcul de l'impôt
L'impôt exigible est égal au produit de la cotisation de base par le rapport existant entre le montant du revenu net effectivement imposable en France et le revenu net global d'après lequel la cotisation de base a été calculée.
Calcul de l'impôt dû
L'impôt dû est égal à la cotisation exigible diminuée, le cas échéant, de la décote, s'il y a lieu, des réductions et crédits d'impôt. Enfin, le montant des avoirs fiscaux et des crédits d'impôt dont bénéficie éventuellement le titulaire des revenus est imputé sur l'impôt dû.
Note
Les revenus exonérés d’impôt sur le revenu en France en application des conventions fiscales internationales, y compris ceux pris en compte pour le calcul du taux effectif en matière d’impôt sur le revenu, sont exonérés de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.
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