Salaires perçus à l'étranger - Conditions communes aux exonérations

Les 3 dispositifs d'exonérations totales ou partielles prévus en faveur des salariés détachés à l'étranger (exercice d'une activité pendant plus de 183 ou 120 jours, paiement d'un impôt étranger égal aux 2/3 de l'impôt français et exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation) sont soumis à des conditions communes préalables aux conditions spécifiques applicables à chaque cas d'exonération. Ainsi, pour prétendre à l'exonération, le salarié doit remplir les conditions suivantes :

être détaché à l'étranger par un employeur établi dans un Etat membre de l'Union européenne (UE), ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France ;

exercer une activité salariée ;

exercer l'activité dans un autre Etat que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur.

Condition tenant au contribuable

Seuls les contribuables domiciliés fiscalement en France peuvent bénéficier de l'exonération, quelle que soit leur nationalité.

Conditions tenant à l'employeur

L'employeur peut être établi non seulement en France mais également dans un autre Etat membre de l'UE ou dans un Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative (Islande, Norvège).

Ne peuvent en revanche pas bénéficier du régime, les salariés dont l'employeur est établi au sein de la Confédération Helvétique, dans la Principauté de Monaco, la Principauté d'Andorre ou le Liechtenstein.

L'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié.

Exemple

Un groupe est constitué de la société mère établie aux Etats-Unis et de 2 filiales dont l'une est établie au Canada et l'autre en France. Seuls les salariés qui sont contractuellement liés à la filiale établie en France peuvent bénéficier des dispositions de l'article 81 A.

Conditions tenant à l'activité

Nature de l'activité

Seules les personnes qui exercent une activité salariée, caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique entre la personne expatriée et l'entreprise qui l'emploie, peuvent bénéficier de l'exonération.

Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un contrat de travail.

Sont par conséquent exclus du champ d'application du dispositif, non seulement les travailleurs indépendants mais également les mandataires sociaux (sauf exceptions, voir ci-dessous) et notamment ceux dont les rémunérations sont imposées sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires (gérants minoritaires de SARL, présidents-directeurs généraux ou présidents de directoire etc.), sans être pour autant salariés au sens du droit du travail.

Cas particuliers

Mandataires sociaux

L'administration admet que les mandataires sociaux titulaires d'un contrat de travail à raison de fonctions techniques exercées au sein de l'entreprise, puissent bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des rémunérations perçues au titre de ces fonctions exercées à l'étranger (le contrat de travail doit correspondre à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination juridique à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée).

Cette tolérance ne s'applique toutefois pas aux gérants majoritaires de SARL dès lors que, selon la jurisprudence constante de la Cour de cassation, ces gérants n'ont jamais la qualité de salarié dans la mesure où ils cessent, du fait même de leur nomination, de se trouver, y compris dans l'exercice de leurs fonctions techniques, dans un état de subordination caractéristique du contrat de travail.

Agents de la fonction publique

Enfin, les agents de la fonction publique ne peuvent pas se prévaloir de l'exonération totale d’impôt sur le revenu accordée en considération de certaines activités exercées pendant une durée minimale. Ils peuvent toutefois se prévaloir des exonérations :

totale dès lors qu'ils justifient avoir acquitté dans l’État d’exercice de l’activité un impôt général sur le revenu au moins égal aux 2/3 de celui qu’elles auraient supporté en France sur la même base d’imposition,

partielle portant sur les suppléments de rémunération liés à l’expatriation, quelle que soit la durée de la mission.

Lieu d'exercice de l'activité

L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique aux salaires perçus en rémunération d'activités exercées en tout lieu relevant de la souveraineté fiscale d'un Etat ou territoire autre que la France ou que l'Etat du lieu d'établissement de l'employeur lorsque celui-ci se situe dans un Etat membre de l'UE ou dans un Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

Ainsi, une personne fiscalement domiciliée en France, employée par une entreprise établie en Allemagne, sera réputée exercer ses fonctions dans un Etat étranger, au sens du présent dispositif, si celles-ci se déroulent hors de France (lieu de son domicile fiscal) et d'Allemagne (lieu d'établissement de son employeur).

En revanche, peu importe que le salarié ait exercé ses fonctions dans un ou plusieurs Etats étrangers.

Cas particuliers

Travailleurs frontaliers

Les travailleurs frontaliers exerçant leur activité à l'étranger durant la journée et rentrant quotidiennement à leur domicile en France ne peuvent pas bénéficier des exonérations quelles soient totales ou partielles.

Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire armé au commerce et immatriculé au RIF

Compte tenu du caractère spécifique de l'activité de pêche, l'administration admet que les marins-pêcheurs dont les rémunérations sont imposées dans la catégorie des salaires et qui sont embarqués sur des bateaux autorisés à pratiquer la pêche en dehors des eaux territoriales françaises (au-delà des 12 milles), puissent bénéficier de l'exonération partielle d'impôt sur le revenu, non de l'exonération totale.

Toutefois, les marins embarqués sur des navires armés au commerce et immatriculés au registre international français (RIF) sont également éligibles à l'exonération totale.

Pour en savoir plus...

Exercice d'une activité salariée plus de 183 jours (ou 120 jours) à l'étranger

Exonération des salaires lorsque l'impôt étranger égal aux 2/3 de l'impôt français

Exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation