Prélèvement à la source de l'IR - Crédit d'impôt modernisation du recouvrement de l'IR (CIMR)
Nouveau !
L’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'IR est reportée d’une année, soit une mise en oeuvre à compter du 1er janvier 2019 au lieu du 1er janvier 2018. Les mesures transitoires indissociables de l’instauration du prélèvement à la source, notamment le CIMR, s'appliqueront elles aussi avec une année de décalage, en 2018, et non en 2017 comme cela avait été prévu initialement. L’IR 2018 dû sur les revenus de l’année 2017 restera donc établi et recouvré dans les conditions actuellement en vigueur.
Afin que les contribuables n'aient pas une double imposition à supporter en 2019 (au titre, d'une part, de la retenue à la source sur les revenus de 2019 et, d'autre part, du paiement de l'IR au titre de 2018) l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 sera neutralisé au moins en partie. En partie seulement parce que le gouvernement a décidé de maintenir l'imposition (c'est-à-dire de ne pas la neutraliser) sur les revenus exceptionnels perçus en 2018.
Mise en place d'un crédit d'impôt exceptionnel
La neutralisation de l'IR sur les revenus non exceptionnels perçus en 2018 se fera par le biais de l'attribution d'un crédit d'impôt dit crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR). Parallèlement, les prélèvements mensuels et les acomptes provisionnels seront interrompus dès le 1er janvier 2019 (au titre des revenus 2018).
Note
Le gouvernement a fait le choix d'accorder
un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt dû au titre des revenus
non exceptionnels et non de l'exonération de ces revenus pour préserver
:
- la progressivité de l'IR
au titre des revenus exceptionnels perçus au cours de l'année de transition
qui demeurent imposables,
- l’effet incitatif des réductions
d’impôt acquises au titre de l’année de transition (qui aurait
diminué si l'impôt dû avait été réduit en cas d'exonération),
- l'effectivité du revenu fiscal de référence (RFR)
: une exonération aurait en effet abouti à réduire considérablement
le RFR de tous les contribuables qui auraient, de ce fait, pu bénéficier
d'allègements fiscaux (exonération de TH et TFB) ou d'aides sociales
auxquels ils ne sont pas éligibles.
Imputation et montant du CIMR
L'IR dû sur les revenus perçus en 2018 sera liquidé dans les conditions habituelles à l’été 2019, selon les règles actuellement en vigueur, sur la base de la déclaration d'ensemble des revenus déposée au printemps 2019 (au titre de l’année 2018).
L’IR théorique, dû au titre de l’année 2018, sera donc déterminé après application du barème progressif de l’IR et, le cas échéant, de la décote et de la réduction de 20 % d’impôt en faveur des ménages modestes. Les réductions d’impôt acquises lors de cette même année s’imputeront dans la limite de l’IR théoriquement dû, sans pouvoir excéder ce dernier. Les crédits d’impôt acquis lors de cette même année s’imputeront eux aussi selon les règles actuellement en vigueur et ouvriront droit, le cas échéant, à restitution.
C'est à l’issue de cette liquidation que le CIMR sera appliqué.
Il sera calculé par l’administration fiscale et correspondra à l’impôt sur le revenu brut, avant imputation des éventuels réductions et crédits d’impôt, afférent aux revenus non exceptionnels perçus lors de l’année 2018 et entrant dans le champ du prélèvement à la source. Le CIMR sera restituable.
Cas particulier - Transfert de domicile hors de France en 2018 (exit tax)
Des modalités de calcul particulières du CIMR sont prévues en cas de transfert par le contribuable de son domicile fiscal hors de France au cours de l’année 2018.
Afin de prendre en compte le caractère "provisoire" de l'exit tax (calculée sur des gains et créances latentes) et du fait que le contribuable peut être exempté de son paiement grâce au sursis ou en être dégrevé dans certains cas, le texte prévoit que le CIMR ne doit être calculé qu'en fonction de l'exit tax effectivement acquittée afin de ne pas accorder au contribuable, par anticipation, un montant de crédit d’impôt différent de celui auquel il pourrait prétendre en définitive. Le texte opère une distinction selon que le contribuable s’est acquitté immédiatement de l'exit tax ou qu’il a bénéficié d’un sursis de paiement.
lorsque le contribuable ne bénéficie pas du sursis de paiement, le CIMR est calculé dans les conditions de droit commun. L’exit tax ayant été acquitté, le contribuable est dans la même situation que s’il avait réalisé une cession,
en revanche, s'il a bénéficié du sursis de paiement, le CIMR sera calculé sans tenir compte des plus-values et créances pour lesquelles l’impôt est concerné par ce sursis.
Dans les 2 situations, une régularisation sera opérée l’année de survenance d’un événement entraînant une régularisation ou un dégrèvement de l'exit tax afin de replacer le contribuable dans une situation similaire à celle d’un contribuable résident fiscal français.
Revenus exceptionnels dont l'imposition n'est pas neutralisée
Dans la mesure où le CIMR aura pour effet de neutraliser une double imposition, il ne couvrira pas l'imposition des revenus qui n'entrent pas dans le champ du PAS. En effet, si ces revenus ne font pas l'objet d'un PAS, il n'y a pas de risque de double imposition. C'est la raison pour laquelle les revenus exceptionnels réalisés en 2018, en principe non pris en compte pour le calcul du PAS, demeureront, en l’absence de double contribution aux charges publiques au titre de l’IR, imposés normalement en 2019, selon les modalités habituelles.
Toutefois, la loi retient une acception très large de la notion de "revenus exceptionnels". Elle classe dans cette catégorie, non seulement les revenus exceptionnels par nature, mais crée également une catégorie de revenus exceptionnels en raison du montant des revenus, apprécié par rapport aux années précédentes. Mieux vaut s'y préparer pour anticiper la charge d'impôt restant à devoir au titre de 2018.
Traitements et salaires
Dans la catégorie des traitements et salaires, seront considérés comme exceptionnels, les revenus suivants :
sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement et non affectées à la réalisation de plans d’épargne à long terme (PEE, PEI ou PERCO),
sommes retirées d’un plan d'épargne à long terme avant le terme de la période de blocage,
indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation des fonctions des mandataires sociaux et dirigeants, à l'exclusion des indemnités compensatrices de congés payés et les indemnités compensatrices de préavis, des indemnités de fin de CDD et de fin de mission (travail temporaire),
indemnités de clientèle, de cessation d’activité et celles perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle,
indemnités, allocations et primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d’un changement de résidence ou de lieu de travail,
prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football,
prestations de retraite servies sous forme de capital,
aides et allocations capitalisées servies en cas de conversion, de réinsertion ou pour la reprise d'une activité professionnelle,
sommes issues de la monétisation de droits inscrits sur un compte épargne temps, pour celles correspondant à des droits excédant une durée de 10 jours,
indemnités ou avantages accordés en raison de la prise de fonction de mandataire social,
primes de signature et indemnités liées aux transferts des sportifs professionnels,
gratifications surérogatoires (c'est-à-dire accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social, ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient), quelle que soit la dénomination,
revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures,
et, plus globalement, tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.
L'IR afférent à ces revenus ne sera donc pas neutralisé en 2019 (revenus perçus en 2018).
Revenus fonciers
Seront considérés comme exceptionnels et donc non couverts par le CIMR :
les revenus bruts perçus en 2018, mais se rattachant à d’autres années que l’année 2018,
ceux qui, par leur nature exceptionnelle, ne sont pas appelés à se renouveler annuellement ("pas-de-porte", subventions perçues pour financer des charges déductibles, supplément de loyer résultant de l’attribution gratuite de fin de bail des aménagements et constructions effectuées par le preneur, remise gratuite des constructions ou améliorations au bailleur, …),
les majorations du revenu net foncier effectuées au titre de l’année 2018 en cas de rupture d'un engagement dans le cadre des dispositifs Périssol, Besson, Robien ou Borloo.
les régularisations de provisions pour charges effectuées au titre de 2018, déduites par le propriétaire en 2017 au titre des provisions, correspondant à des charges non déductibles (d'autres mesures concernant les modalités de prise en compte des provisions sont également prévues).
Par ailleurs, afin d'éviter les abus, la loi a prévu la mise en place d'une règle dérogatoire au titre de la déduction des travaux pour l'imposition des revenus perçus en 2019.
Revenus des indépendants
Des règles particulières ont été mises en place pour différencier les revenus exceptionnels en matière de BIC, BNC et BA où les possibilités d'optimisation sont les plus importantes. En effet, les travailleurs indépendants ont la faculté de concentrer les recettes sur un exercice donné (2018) et de différer certaines charges à l’année suivante, afin de gonfler artificiellement les bénéfices 2018 dont l'imposition sera neutralisée et minorer leurs revenus 2019 imposables.
Exclure uniquement les revenus exceptionnels par nature n'aurait donc pas été suffisant pour éviter les possibles abus. C'est pourquoi la loi a prévu que le montant des recettes 2018 sera comparé aux recettes des 3 exercices précédents.
Ainsi, seront considérés comme exceptionnels en 2018, les revenus suivants :
les revenus exceptionnels par nature : revenus pour lesquels a été appliqué le système dit "du quotient" (au titre des revenus exceptionnels ou différés), plus ou moins-values (à long terme et à court terme), subventions d’équipement, indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif immobilisé,
le montant du bénéfice excédant le plus élevé des bénéfices réalisés, hors revenus exceptionnels, au titre des trois exercices précédents, c'est-à-dire au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 : règle du plafonnement du CIMR.
Toutefois, pour éviter que ce plafonnement ne pénalise injustement les travailleurs indépendants, il a été prévu, en cas de plafonnement en 2019, d'octroyer en 2020 un complément de CIMR au titre des revenus 2019 dans les 2 cas suivants :
si le montant des bénéfices 2019 est supérieur au montant des bénéfices 2018 : le CIMR complémentaire accordé en 2020 sera égal à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR effectivement accordé en raison du plafonnement,
si le montant des bénéfices 2019 est inférieur au montant des bénéfices 2018, mais supérieur au montant le plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017 : le CIMR complémentaire sera égal à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé, en l’absence de plafonnement, si les bénéfices réalisés au titre de l’exercice 2018 avaient été égaux à ceux de 2019, et le CIMR effectivement accordé en raison du plafonnement.
La loi a toutefois prévu une clause de sauvegarde qui permettra au contribuable de faire échec à cette règle de plafonnement s'il est de bonne foi. Ainsi, il pourrait demander un complément de CIMR afin d'annuler intégralement l’impôt afférent à ses bénéfices 2018, s'il démontre que la hausse de ses bénéfices 2018 par rapport à ceux des 3 exercices précédents et de l’exercice 2019 résulte d’un seul surcroît d’activité en 2018.
Dirigeants
La loi retient également une définition spécifique des revenus exceptionnels pour les revenus salariaux perçus par les personnes contrôlant, le cas échéant via leur cercle familial, la société qui les leur verse. A l'instar des indépendants, il est prévu la mise en place d'un dispositif pluriannuel d’appréciation du salaire non exceptionnel et un mécanisme de régularisation possible en 2020.
Note
En effet, au contraire des autres salariés de la société, les dirigeants peuvent disposer d’un pouvoir de décision quant au niveau des revenus qu’ils se versent et peuvent modifier également le niveau de rémunération de leur conjoint, ascendant, descendant ou frère et sœur lorsque ceux-ci sont salariés de la société.
Sont concernées par ce dispositif anti-abus les rémunérations perçues par les personnes contrôlant, en 2018, la société qui les leur verse, ainsi que celles versées par la société ainsi contrôlée à leurs conjoints, ascendants, descendants ou frères et sœurs.
Note
Une personne est considérée comme contrôlant une société lorsqu'elle détient seule, ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, ou encore, lorsqu’elle exerce en fait le pouvoir de décision.
Pour ces personnes, outre les revenus exceptionnels par nature, la rémunération sera considérée comme exceptionnelle à hauteur de la fraction qui excède le plus faible des 2 montants suivants :
leur montant net imposable au titre de l’année 2018 ;
le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017.
Ce plafonnement ne s'appliquera toutefois pas lorsque l’année 2018 constitue la 1ère année au titre de laquelle les personnes concernées perçoivent de telles rémunérations.
De la même façon que pour les travailleurs indépendants, pour éviter que ce plafonnement ne pénalise injustement les dirigeants, un complément de CIMR pourra être accordé aux contribuables dont le CIMR a été plafonné en 2018 dans les 3 cas suivants :
si le montant des salaires perçus au titre de l’année 2019 est supérieur ou égal à ceux perçus au titre de l’année 2018, le contribuable pourra demander, par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la fraction du CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR accordé en raison du plafonnement ;
si le montant des salaires perçus au titre de l’année 2019, est inférieur à ceux perçus au titre de l’année 2018, mais supérieur au montant le plus élevé de ceux perçus au titre de 2015, 2016 ou 2017 de la même société, le contribuable pourra demander, par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la fraction de CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement, si les salaires perçus au titre de l’année 2018 avaient été égaux à ceux réalisés au titre de l’année 2019, et le CIMR accordé en raison du plafonnement ;
si le montant des salaires perçus au titre de l’année 2019 est inférieur à ceux perçus au titre de l’année 2018 mais aussi inférieur au montant le plus élevé de ceux perçus au titre de 2015, 2016 ou 2017 de la même société, le contribuable pourra demander, par voie de réclamation contentieuse, la restitution de la fraction de CIMR correspondant à la différence entre le CIMR qui aurait été accordé en l’absence de plafonnement et le CIMR accordé en raison du plafonnement à condition de justifier :
que la hausse des salaires perçus en 2018 par rapport à ceux perçus de la même société les 3 années précédentes correspond à une évolution objective des responsabilités exercées ou à la rémunération normale de performances au sein de la société en 2018,
et que la diminution de cette même rémunération en 2019 est également justifiée.
Pour
en savoir plus...
Report de la réforme au 1er janvier 2019