Exit tax - Transfert du domicile fiscal à l'étranger à compter du 3 mars 2011
Nouveau !
La loi de finances pour 2018 modifie les modalités d'imposition des plus-values mobilières en rétablissant pour principe l'imposition forfaitaire des gains au taux unique de 12,8 % (maintenus à 75 % pour les ETNC) dans le cadre du PFU avec une option possible pour le barème progressif de l'IR (attention cette option est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique obligatirement à toutes les plus-values mobilières et tous les revenus de capitaux mobiliers du contribuable). De fait, le mécanisme de l'exit tax a été aménagé afin de tenir compte de ces nouvelles règles.
Le transfert de domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur les participations significatives, des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et de certaines plus-values en report d'imposition (exit tax).
Note
Ce régime, mis en place pour les transferts de domicile réalisés à compter du 3 mars 2011, s'inspire fortement du système d'exit tax qui s'appliquait aux transferts réalisés avant 2005, aménagé afin notamment de réserver un traitement plus favorable aux personnes s'installant dans l'Espace économique européen et d'éviter l'écueil qu'à connu le précédent régime jugé contraire au principe communautaire de liberté d'établissement.
Personnes et gains concernées
L'exit tax concerne les contribuables transférant leur domicile hors de France à compter du 3 mars 2011.
Cette taxe frappe 3 catégories de gains sous des conditions différentes :
les plus-values latentes sur participations substantielles (participation directe ou indirecte d'au moins 50 % -seuil fixé à 1 % pour les transferts de domicile réalisés avant 2014- dans le capital d'une société ou plusieurs participations directes ou indirectes d'une valeur supérieure à 800 000 € lors de ce transfert -seuil fixé 1,3 million d'euros pour les transferts avant 2014-),
les créances trouvent leur origine dans une clause de complément de prix,
certaines plus-values en report d'imposition.
Si les 2 premières catégories de gains ne sont soumises à l'exit tax que sous réserve que le contribuable ait été fiscalement domicilié en France pendant au moins 6 des 10 années précédant le transfert de son domicile fiscal hors de France, la 3ème catégorie (plus-value en report) y est soumise plus largement car les expatriés sont imposables quelle que soit la durée de leur domiciliation en France.
La condition de domiciliation fiscale en France de 6 années s'apprécie de manière continue ou discontinue sur les 10 années précédant le transfert du domicile fiscal hors de France.
La période de 10 ans au cours de laquelle s'apprécie la domiciliation fiscale en France est décomptée de date à date à partir de la date du transfert du domicile fiscal.
Exemple
En cas de transfert du domicile fiscal le 1er mai 2018, on apprécie la condition de domiciliation fiscale sur la période du 30 avril 2008 au 30 avril 2018.
Cas
particuliers
Transfert à Saint-Barthélemy ou Saint-Martin
Le transfert du domicile fiscal hors de France dans les collectivités de Saint-Barthélemy et de Saint-Martin n’intervient pas lors du transfert physique du foyer d’habitation vers ces collectivités mais au terme de la 5ème année de résidence dans ces mêmes collectivités. Ainsi, l'exit tax n'est susceptible de concerner que les contribuables ayant transféré "physiquement" leur domicile dans ces collectivités à compter du 3 mars 2011, mais elle ne leur est appliquée, dans les faits, que depuis le 4 mars 2016 (à l'expiration du délai de délai de 5 ans au delà duquel ils seront considérés "fiscalement" comme domiciliés hors de France). En revanche les transferts vers ces collectivités réalisés avant le 3 mars 2011 ne sont pas concernés même si "fiscalement" le transfert de domicile intervient à compter du 3 mars 2011.
Transfert à Saint-Pierre-et-Miquelon
Le transfert du domicile fiscal dans la collectivité de Saint-Pierre-et-Miquelon entraîne la mise en œuvre du dispositif d'exit tax pour l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux, hors la contribution de 1,1 % additionnelle au prélèvement social pour laquelle l’État reste compétent. En conséquence, les personnes physiques résidant fiscalement à Saint-Pierre-et-Miquelon demeurent redevables de la contribution de 1,1 % additionnelle au prélèvement social sur les revenus du patrimoine et le dispositif d’exit tax n’a pas vocation à s’appliquer à cette même contribution.
Modalités d'imposition
Le principe de l'imposition, son champ d'application, les modalités et la base d'imposition sont définis lors du transfert hors de France.
L'exit tax permet, en effet, de "geler" un montant d'impôt qui sera généralement provisoire, avant une 2nde computation de l'impôt à l'occasion de la cession effective des titres ou créances ou perception du complément de prix, ou une restitution ou un dégrèvement.
L'assiette de la taxation est constituée par :
pour la plus-value latente : la différence entre la valeur des titres à la date du transfert et leur prix ou valeur d'acquisition, réduite, le cas échéant, de l'abattement pour durée de détention,
pour la créance trouvant son origine dans une clause de complément : la valeur estimée par le contribuable à la date du transfert,
pour les plus-values en report : le montant de la plus-value déterminé lors de l'opération ayant donné naissance au report.
La plus-value ainsi déterminée est, en principe, imposée selon les modalités d'imposition des gains de même nature réalisés en France en vigueur lors du changement de domicile fiscal.
Ainsi, ces plus-values sont taxées :
pour les transferts intervenus de 2013 à 2017, au barème progressif de l'IR,
pour les transferts intervenant à compter de 2018, en principe au taux forfaitaire de 12,8 % (dans le cadre du PFU) ou sur option soumission au barème de l'IR.
Lorsque les plus-values sont soumises au barème de l'IR (de plein droit jusqu'en 2017, sur option à compter de 2018), le montant de l'exit tax est égal à la différence entre :
d'une part, le montant de l'impôt résultant de l'application du barème progressif de l'IR à l'ensemble des revenus de sources française et étrangère auxquels s'ajoutent les plus-values et créances imposables soumises à l'exit tax,
d'autre part, le montant de l'impôt réellement dû lors du transfert résultant de l'application du barème progressif de l'IR aux seuls revenus de sources française et étrangère effectivement imposables.
Lorsque les plus-values sont imposées au PFU, le montant de l'exit tax est égal à 12,8 % de ces gains.
Toutefois des modalités particulières d'imposition sont retenues pour les plus-values en report obligatoire d'imposition (en cas d'apport de titres à une société contrôlée par l'apporteur). De la même façon que pour déterminer le taux d'imposition à l'expiration du report, le montant de l'exit tax doit être déterminé, pour ces plus-values en retenant le taux moyen d'imposition qu'aurait supporté la plus-value en report au titre de l'année de l'apport (en fonction du taux d'imposition et des revenus perçus par le contribuable cette même année).
Note
Pour les transferts intervenus avant 2013,
ces gains étaient soumis à une imposition forfaitaire :
- 19 % en cas de transfert
de domicile jusqu'au 27 septembre
2012 (taux réduit à 13 % en Guadeloupe, Martinique et
Réunion, 11 % en Guyane),
- 24 % en cas de transfert
de domicile du 28 septembre 2012
au 31 décembre 2012,
- 19 %pour les créateurs
d'entreprises.
Les prélèvements sociaux (dont le taux global est fixé à 17,2 % pour les gains réalisés à compter de 2017) s'ajoutent à cette imposition.
Toutefois, le contribuable peut obtenir un sursis de paiement dans 2 cas :
de plein droit, sans condition lorsqu'il transfère son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, hors Liechtenstein,
à défaut sur demande expresse de sa part et sous réserve de constituer des garanties ( sauf en cas de transfert de domicile fiscal pour des raisons professionnelles dans certains Etats) et de désigner un représentant fiscal, un sursis de paiement peut être accordé dans certains États. Dans ce cas, le contribuable doit déclarer ses plus-values et créances.
Le sursis expire :
pour les plus-values (latentes ou en report) lors de la donation de la cession, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres et, dans certains cas, lors de la donation des titres concernés ou lors du décès du contribuable,
lors de la perception du complément de prix, de l'apport ou de la cession de la créance pour les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix.
Dégrèvement ou régularisation de l'impôt
L'imposition est dégrevée ou restituée :
en cas de retour en France,
de donation des titres ou de la créance,
de décès du contribuable
et, pour le seul impôt sur le revenu relatif aux plus-values latentes, à l'expiration d'un délai de 15 ans suivant le transfert.
Si un impôt a été acquitté lors du transfert, il fait l'objet d'une régularisation au moment de la concrétisation du gain (cession des titres ou de la créance, perception du complément de prix ou expiration du report d'imposition).
Par ailleurs, afin d’éviter une double imposition, l’impôt éventuellement acquitté dans l’État de résidence est imputable sur l’impôt dû en France au titre de la plus-value latente ou de la créance dans la limite de ce dernier et à proportion de la part d’assiette taxée par la France.
Dégrèvements (régularisation de l'impôt dû)
Synthèse
Nature |
Evénement |
Conséquence fiscale |
Plus-value latente |
Cession, rachat, remboursement ou annulation (*) |
Expiration du sursis (imposition) |
Donation : Transfert de domicile dans l'UE ou l'EEE |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
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Transfert hors UE ou EEE |
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Expiration d'un délai de 15 ans (8 ans pour les transferts avant 2014) |
Dégrèvement / Restitution |
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Retour en France |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
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Décès |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
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Créance de complément de prix |
Perception du complément de prix, cession ou apport de la créance |
Expiration du sursis (imposition) |
Donation : Transfert de domicile dans l'UE ou l'EEE |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
|
Transfert hors UE ou EEE |
|
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Retour en France |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
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Décès |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
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Plus-value en report |
Cession, rachat, remboursement ou annulation |
Expiration du sursis (imposition) |
Donation |
Pour les plus-values purgées par
une mutation à titre gratuit : Pour les autres plus-values : |
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Décès |
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Retour en France |
Dégrèvement / Restitution (IR + PS) |
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(*) si à cette occasion le contribuable est imposable en France au titre de la cession hors de France de participations substantielles, l'exit tax est dégrevée afin d'éviter la double imposition. Seul l'IR est restitué ou dégrevé, mais pas les contributions sociales. |
||
Obligations déclaratives
Le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France doit déclarer les plus-values latentes ou en report d'imposition sur la déclaration spécifique n° 2074-ETD et sur la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042 C), en principe l'année suivant celle du transfert dans les délais normaux de déclaration , sauf, pour les transferts hors de France à compter du 1er juin 2012, s'il ne bénéficie pas du sursis automatique et demande à en bénéficier sur option, auquel cas, la déclaration n° 2074-ETD doit être déposée dans les 30 jours précédant le transfert du domicile hors de France.
Le défaut de production de la déclaration et du formulaire ou l'omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer entraînent l'exigibilité immédiate de l'impôt en sursis de paiement.
Ultérieurement au transfert de domicile hors de France, le contribuable demeure tenu à certaines obligations déclaratives (2074-ETD et/ou 2074-ETS) qui diffèrent selon qu'il a ou non bénéficié du sursis de paiement : les obligations déclaratives étant plus contraignantes dans le 1er cas, le contribuable étant astreint à une obligation déclarative annuelle et devant signaler tout événement mettant fin au sursis.
Enfin, les contribuables (qu'ils aient ou non bénéficié du sursis) doivent, dans les 2 mois suivant chaque transfert de domicile fiscal, informer l'administration fiscale de l'adresse du nouveau domicile fiscal.
Pour
en savoir plus...
Régularisation (Dégrèvement, restitution ou modulation)
Comment souscrire la déclaration n° 2074-ETD ?
Déclarations n° 2042 C
et 2074-ETD
Pour effectuer le calcul des plus-values et
le montant de l'impôt et des prélèvements sociaux, les contribuables
doivent remplir la déclaration 2074-ETD.
Le montant de la plus-value réalisée, ainsi déterminé, doit être reporté
sur la déclaration n° 2042 C :
- s'ils demandent le sursis de paiement : case 3WA
(le montant de la base taxable aux prélèvements sociaux, c'est-à-dire
le montant de la plus-value nette déclarée en case 3WA
majoré des abattements -durée de détention et/ou dirigeant de PME-
doit être porté case 3WM).
Si le contribuable détient, au moment du transfert hors de France,
des plus-values réalisées depuis 2013 placées en report dans le cadre
d'un apport de
titres à une société contrôlée par l'apporteur, il doit également
porter le montant de l'IR et, le cas échéant, de la CEHR qu'il aura
lui-même déterminé en application du
taux moyen applicable l'année de réalisation de la plus-value,
case 3TA. Le montant de l'impôt
sur le revenu et des prélèvements sociaux en sursis de paiement doit
être porté à la rubrique 8TN
de la déclaration n°2042C ;
- s'ils ne demandent pas le sursis : case 3WB (le
montant de la base taxable aux prélèvements sociaux, c'est-à-dire
le montant de la plus-value nette déclarée en case 3WB
majoré des abattements -durée de détention et/ou dirigeant de PME-
doit être porté case 3WD).
Si le contribuable détient, au moment du transfert hors de France,
des plus-values réalisées depuis 2013 placées en report dans le cadre
d'un apport de
titres à une société contrôlée par l'apporteur, il doit également
porter le montant de l'IR et, le cas échéant, de la CEHR qu'il aura
lui-même déterminé en application du
taux moyen applicable l'année de réalisation de la plus-value,
case 3TB.