Imposition des personnes domiciliées hors de France
Nouveau !
La loi de finances pour 2018 abaisse, à compter du 1er janvier 2018, le taux du prélèvement de 45 % applicable aux gains de cessions de participations substantielles détenues par des non-résidents dans des sociétés françaises à 12,8 %, dans un souci d'alignement avec le taux forfaitaire unique, sauf lorsque le détenteur est une personne morale, auquel cas c'est le taux de l'impôt sur les sociétés qui s'applique. En revanche, si le non-résident est domicilié dans un ETNC, le taux du prélèvement est maintenu à 75 %.
Par ailleurs, les abattements pour durée de détention voient leur champ d'application considérablement restreint, pour les plus-values constatées à compter du 1er janvier 2018.
En principe, les plus-values mobilières réalisées par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ne sont pas imposables en France. Toutefois ce principe connaît 2 exceptions :
les plus-values de cessions de participations substantielles détenues par des non-résidents dans des sociétés françaises sont imposables en France,
les cessions de titres de sociétés implantées en France (quel que soit le niveau de détention) réalisées depuis le 1er mars 2010 par des personnes domiciliées dans des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC).
Imposition des plus-values sur participations substantielles et distributions des OPC
Modalités d'imposition
Sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales, les personnes qui ne sont pas domiciliées en France qui ont détenu, à un moment quelconque au cours des 5 années précédant la cession, directement ou indirectement, avec leur groupe familial, plus de 25 % des droits aux bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France sont imposables en France lors de la cession à titre onéreux des droits sociaux concernés.
Note
Pour être imposée la cession doit également être effectuée pendant la durée de la société.
Depuis 2014, sont également taxées dans les mêmes conditions, les :
distributions par un FCPR, un fonds professionnel spécialisé ou un fonds professionnels de capital investissement situé en France, d’actifs situés en France, dès lors que le bénéficiaire (non-résident) a détenu à un moment quelconque au cours des 5 années précédant la distribution, directement ou indirectement, plus de 25 % des parts du fonds ;
plus-values distribuées par les OPCVM situés en France résultant de la cession d'éléments d'actifs situés en France, dès lors que le bénéficiaire (non-résident) a détenu à un moment quelconque au cours des 5 années précédant la distribution, directement ou indirectement, plus de 25 % des parts du fonds.
La plus-value est déterminée selon les mêmes règles que celles applicables aux personnes domiciliées en France (elles bénéficient également, sous les mêmes conditions, de l'abattement pour durée de détention). L'impôt en revanche est acquitté sous la forme d'un prélèvement forfaitaire lors de l'enregistrement de l'acte ou, à défaut d'enregistrement, dans le mois suivant la cession ou la distribution, sous la responsabilité d'un représentant (sauf,depuis 2014, pour les résidents d'Etats parties à l'accord sur l'espace économique européen hors Lichtenstein).
Le taux de ce prélèvement est fixé à :
12,8 % pour les cessions réalisées à compter de 2018,
45 % pour les gains réalisés de 2013 à 2017 (contre 19 % pour les gains réalisés jusqu'au 31 décembre 2012).
Toutefois, lorsque le montant de la retenue à la source calculée au taux de 45 % excède le montant de l'impôt qui résulterait de l'application du barème de l'impôt sur le revenu à ces mêmes revenus, les non-résidents peuvent demander le remboursement de cet excédent (cf ci-dessous, obligations déclaratives).
Exonération conditionnelle
Lorsque la cession est consentie au profit du conjoint, des ascendants ou des descendants du cédant ou de son conjoint, la plus-value est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de 5 ans suivant la cession bénéficiant de l'exonération. À défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers ; elle est déterminée selon les règles en vigueur l'année de sa réalisation.
Remboursement de l'excédent du prélèvement de 45 % sur l'impôt résultant du barème de l'impôt sur le revenu (avant 2018)
Les non-résidents peuvent demander, pour les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2017, le remboursement de l'excédent du prélèvement de 45 % lorsque ce prélèvement excède le montant de l'impôt qui résulterait de l'application du barème de l'IR à la somme des plus-values et distributions taxées.
Pour déterminer cette cotisation théorique d'IR à comparer au prélèvement de 45 %, il convient de faire la différence entre :
d'une part, le montant de l'impôt sur le revenu résultant de l'application du barème progressif de l'IR (le cas échéant en appliquant le taux minimum d'imposition de 20 % ou 14,4 % applicable aux non-résidents, sauf si le contribuable prouve que ce taux excède celui qui lui serait applicable s'il était imposé intégralement en France) à l'ensemble des revenus de source française imposables auquel on ajoute les plus-values et les distributions soumises au prélèvement,
et, d'autre part, le montant de l'impôt sur le revenu résultant de l'application du barème à l'ensemble des revenus de source française imposables, exception faite des plus-values et distributions précitées.
Lorsque le prélèvement de 45 % excède cette cotisation théorique, le non-résident peut demander restitution de la différence.
Cette demande peut être effectuée soit sur la déclaration de revenus complémentaire n° 2042 C, déposée l'année suivant la réalisation des plus-values et la perception des distributions soit par voie contentieuse dans le délai général de réclamation .
Distribution de certaines plus-values par une société de capital-risque (SCR)
Les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France et qui ne respectent pas les conditions permettant de bénéficier du régime d'exonération , sont imposées, à raison des sommes qu'elles perçoivent au titre des distributions prélevées sur des plus-values nettes réalisées par la société de capital risque (SCR) et provenant de titres, cotés ou non cotés, de la nature de ceux retenus dans le quota d’investissement de 50 % de la SCR, à la retenue à la source au taux de 12,8 % à compter de 2018 (contre 30 % de 2014 à 2017 et 45 % en 2013).
Ces mêmes personnes peuvent demander, pour les distributions perçues avant 2018, le remboursement de l'excédent de la retenue à la source de 30 % lorsque celle-ci excède l'impôt qui aurait été dû en France sur ces revenus. Les modalités de détermination et de demande de remboursement de cet excédent sont les mêmes que celles prévues pour le prélèvement de 45 % (cf ci-dessus).
Personnes domiciliées dans un ETNC
Les plus-values réalisées par des personnes domiciliées (ou des organismes établis ou constitués) dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) à l'occasion de la cession, depuis le 1er mars 2010, de droits sociaux d'une société soumise à l'IS et ayant son siège en France, sont imposables en France au taux majoré de 75 % (50 % avant 2013), et cela quel que soit le pourcentage de droits détenus par le cédant dans les bénéfices de la société concernée.
Depuis 2014, sont également taxées dans les mêmes conditions, les distributions suivantes effectuées au profit de personnes domiciliées dans un ETNC :
distributions par les FCPR, fonds professionnels spécialisés ou fonds professionnels de capital investissement situés en France, d’actifs situés en France quel que soit le pourcentage de parts du fonds qu'elles détiennent,
plus-values distribuées par les OPCVM situés en France lorsqu'elles résultent de la cession d'éléments d'actifs situés en France quel que soit le pourcentage de parts de l'OPC qu'elles détiennent.
Le prélèvement est effectué dans les mêmes conditions que celui applicable aux plus-values de cession de participations substantielles (visées ci-dessus).
Déclaration et désignation d'un représentant fiscal
Déclaration du gain (dans le mois de la cession ou de la distribution) - Déclaration n° 2074-NR
L'impôt est acquitté au vu d'une déclaration de plus-value n° 2074-NR au moment de l'enregistrement de l'acte constatant la cession ou, à défaut d'enregistrement, dans le mois suivant la cession, ou la distribution sous la responsabilité d'un représentant fiscal (sauf, depuis 2014, pour les résidents d'Etats parties à l'accord sur l'espace économique européen hors Lichtenstein).
Si un représentant fiscal est désigné (non résidents hors EEE), c'est lui qui certifie l'exactitude de la déclaration et garantit au Trésor Public français le paiement de l'impôt sur les plus-values. En cas de contrôle, si le calcul de la plus-value est contesté par l'administration fiscale, c'est le représentant fiscal accrédité qui défendra le contribuable et paiera tous les suppléments d'impôt et les pénalités.
La déclaration n° 2074-NR et éventuellement l'annexe 2074-ABT (dans le cas où le contribuable bénéficie d'un abattement pour durée de détention) doivent être déposées accompagnée(s), soit de l'acte authentique ou sous seing privé, soit, à défaut de la déclaration n° 2759 de "cession de droits sociaux non constatée par un acte" sur lequel les droits d'enregistrement sont acquittés au taux de 5 % ou de 3 % dans le mois de l'acte ou de la 2759 :
au SIE (service des impôts des entreprises) du lieu du rédacteur de l'acte ou du domicile du cessionnaire en cas de cession constatée par un acte ou soumise à la formalité de publicité foncière ou d'enregistrement,
au SIE du lieu du domicile du représentant fiscal en cas de cession non constatée par un acte ou en cas de distribution de plus-values ou d'actifs..
Déclaration l'année suivant la cession ou la distribution - Déclaration n° 2042
Ces plus-values et distributions doivent être prises en compte pour déterminer le revenu fiscal de référence du contribuable.
A ce titre, l'année suivant la cession ou la distribution, le contribuable doit reporter le montant du gain ainsi réalisé (avant application de l'éventuel abattement pour durée de détention), à la ligne 3SE de la déclaration n° 2042 C (déclaration des revenus réalisés au cours de l'année de cession ou de distribution).
Remboursement de l'excédent jusqu'en 2017(sauf ETNC)
Pour les plus-values et distributions réalisées avant 2018, si l’application du barème de l’impôt sur le revenu est plus avantageux que ce prélèvement, le non-résident non domicilié dans un ETNC peut demander le remboursement de la différence entre le montant de ce prélèvement et le montant de l’impôt résultant de l’application du barème à ces plus-values et distributions. Pour ce faire, il doit indiquer, sur la déclaration n° 2042 C, en même temps que les autres revenus de source française, le montant (après déduction éventuelle de l’abattement pour durée de détention) :
de ses plus-values case 3VE,
des distributions de SCR case 3UV.
Il doit par ailleurs joindre la copie de la déclaration n° 2074-NR qui indique le montant de ce prélèvement à la déclaration n° 2042 C.