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La loi de finances pour 2018 supprime la possibilité d'appliquer un coefficient d'érosion monétaire aux plus-values placées en report d'imposition avant 2013 et dont le report expire à compter de 2018.
Les plus-values réalisées avant 2013, placées en report d'imposition, dont le report d'imposition expire à compter de 2013 peuvent bénéficier de modalités particulières d'imposition différant en fonction du dispositif de report auquel elles ont été soumises. 2 dispositifs ont été prévus, dont le principal (application d'un coefficient d'érosion monétaire) prend fin pour les gains dont le report expire à compter de 2018. Le second, plus marginal (imposition forfaitaire au taux de 24 % ou 19 %) continue à s'appliquer au delà de cette date.
Ces règles spécifiques d'imposition ont été édictées par le Conseil constitutionnel dans une décision du 22 avril 2016 (alors qu'il devait se prononcer sur le caractère constitutionnel de l'exclusion des plus-values antérieures à 2013 en report du mécanisme d'abattement pour durée de détention) et légalisées par la loi de finances rectificative pour 2016. Elles s'appliquent à compter du 1er janvier 2016.
Plus-values concernées
Il s'agit des plus-values réalisées avant 2013 et placées en report au titre d'un des dispositifs suivants :
report obligatoire en cas d'apport des titres à une société contrôlée par l'apporteur : ce dispositif n'ayant été mis en place qu'à compter du 14 novembre 2012, seuls les gains réalisés dans le cadre de ce dispositif du 14 novembre au 31 décembre 2012 sont concernés,
report en cas de réinvestissement dans certains titres de sociétés (dispositif applicable de 2011 à 2013) : seuls les gains réalisés dans le cadre de ce dispositif du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 sont concernés,
report d'imposition des plus-values en cas de remploi dans les PME (avant 2006),
report en cas d'échange de titres avant le 1er janvier 2000.
Pourquoi uniquement les gains réalisés avant 2013 et expirant après cette date ? Parce que :
étant réalisés avant 2013 ils ne bénéficient pas de l'abattement pour durée de détention applicable uniquement aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013 (en effet l'abattement a été mis en place afin de compenser la soumission des ces gains, à compter de 2013, au barème de l'IR -dont le taux peut atteindre 45 %- et non plus à un taux forfaitaire d'imposition -24 % ou 19 % en 2012-),
arrivant à expiration à compter de 2013, ils ne bénéficient plus de l'imposition forfaitaire, mais de la soumission au barème progressif, sans correction de l'abattement pour durée de détention. Toutefois, l'imposition forfaitaire étant rétablie à compter de 2018 (PFU), plus aucune correction ne pourra être effectuée sur le prix d'acquisition pour les gains dont le report d'imposition expire à compter de cette date.
Correctifs à appliquer
La caractère constitutionnel de ce traitement fiscal défavorable a été remis en cause et contesté devant le Conseil constitutionnel qui a reconnu que ces gains ne pouvaient, sans correctif, être soumis purement et simplement au barème progressif.
Suivant les recommandations du Conseil, la loi a prévu en leur faveur un régime dérogatoire qui prend une forme distincte selon que le report en question a été choisi par le contribuable (dans les plupart des cas) ou lui a été imposé (régime de report automatique applicable en cas de réinvestissement dans une société contrôlée par l'apporteur).
Report choisi : coefficient d'érosion monétaire (jusqu'au 31 décembre 2017)
Les plus-values placées en report sur décision du contribuable avant 2013 (il s'agit de la plupart des cas de report hors celui applicable en cas d'apport des titres à une société contrôlée par l'apporteur), ne doivent, jusqu'à l'imposition des revenus 2017, être soumises au barème progressif de l'IR qu'après avoir été corrigées par application d'un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition.
Dans ce cas, le prix d'acquisition retenu pour la détermination de ces plus-values est actualisé en fonction du dernier indice des prix à la consommation hors tabac publié par l'INSEE à la date de réalisation de l'opération à l'origine du report d'imposition.
Ce mécanisme prend fin à compter du 1er janvier 2018 dans la mesure où, à compter de cette date, les gains seront de nouveau imposés à taux forfaitaire très avantageux (12,8 %) dans le cadre du PFU.
Report subi (gains réalisés en 2012) : imposition forfaitaire (24 % ou 19%)
Les plus-values placées de plein droit en report d'imposition doivent en revanche être imposées non pas au barème progressif de l'IR mais au taux forfaitaire de 24 % ou 19 % .
Ce régime de report d'imposition obligatoire ne concerne que les plus-values réalisées en 2012 et 2013 en cas de réinvestissement dans certaines sociétés. Concrètement, la dérogation introduite par les sages ne concerne en pratique que les gains réalisés dans le cadre de ce dispositif en 2012 (les gains réalisés en 2013 bénéficiant de l'abattement).
Dans la mesure où, contrairement au cas précédent, le report n'est pas choisi par le contribuable, mais lui est imposé, les sages ont considéré que le changement de régime fiscal rétroactif (passage d'une imposition forfaitaire à 24 % à un barème progressif en 2013) n'était pas constitutionnel : ces gains doivent donc être imposés, à l'expiration du report au taux de 24 %, 19% si le contribuable remplissait les conditions pour bénéficier de ce taux réduit.
Malgré le rétablissement d'une imposition au taux forfaitaire avantageux de 12,8 %, ces modalités particulières d'imposition demeurent applicable à compter de 2018. Les contribuables seront donc soumis, en cas d'expiration du report d'imposition à compter de 2018, à une imposition forfaitaire de 19 % ou 24 % bien moins avantageuse que le taux contemporain de 12,8 %.
Note
Cette solution n'a pas été retenue pour les autres cas de report dans la mesure où, ne s'agissant pas de mécanismes de report automatique mais optionnel, le report résulte d'un choix délibéré. Le contribuable doit, de ce fait, assumer les risques attachés aux changements de législation.
Modalités pratiques
La loi n'a modifié les règles d'imposition de ces gains qu'à compter du 1er janvier 2016.
Toutefois, il semble que les contribuables qui se sont vus appliquer des règles plus strictes avant 2016 pourraient se prévaloir de la décision des sages et formuler une réclamation aux fins de voir leurs gains soit réduit par application d'un coefficient d'érosion monétaire (pour les reports optionnels), soit une imposition forfaitaire au taux de 24 % plutôt qu'une imposition au barème progressif (report automatique).
Les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de la 2ème année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle. Ainsi, les contribuables ont eu jusqu'au 31 décembre 2017 pour formuler une réclamation au titre des gains en report devenus imposables (expiration du report) en 2014 et ont jusqu'au 31 décembre 2018 pour formuler une réclamation au titre de 2015.
Déclarations n° 2074-I,
2074 et 2042 C
En cas de réalisation d'un événement mettant
fin au report d'imposition né avant 2013, le contribuable doit renseigner,
comme pour toutes les expirations de report, les cadres 5 et 7 de
la déclaration n° 2074-I, dans des paragraphes distincts selon le
dispositif de report concerné.
Les contribuables devront recalculer le montant de leur plus-value
en utilisant le coefficient d'érosion monétaire applicable au titre
de l’année de la mise en report ligne :
- 508 pour les plus-values dont le report (expirant en 2017) est consécutif à un remploi
de 2011 à 2013,
- 546 pour les plus-values dont le report (expirant en 2017) est consécutif à un échange
avant 2000,
- 565 pour les plus-values dont le report (expirant en 2017) est consécutif à un remploi
avant 2006.
Pour les plus-values dont le report (expirant en 2017) est consécutif à l'apport
des titres à une société contrôlée, il devra renseigner le cadre
580. Les modalités d'imposition de la plus-value diffèrent en fonction
de la date de réalisation de la plus-value placée en report :
- celles réalisées en 2012
seront taxées au taux forfaitaire de 24 %
(à reporter case 3WI de la
déclaration n° 2042 C) ou 19 %
(à reporter case 3WJ de la
déclaration n° 2042 C),
- celles réalisées à compter de 2013
seront soumises au taux moyen d'imposition qui leur aurait été appliqué
si elles avaient été taxées l'année de leur réalisation (cf ci-dessus).
C'est au contribuable de calculer lui-même le montant de l'IR dû à
ce titre sur la déclaration n° 2074-I lignes 597a
et suivantes et d'en reporter le montant cases 3WR
pour l'IR, et cases 3WT pour
la CEHR, pour les contribuables
soumis à cette contribution. Si le contribuable dispose de moins-values
imputables ou bénéficie, au titre de la plus-value, d'un abattement
pour durée de détention, il doit reporter le montant de la plus-value
déterminée ligne 596 sur l'imprimé
2074 cadre 1149 afin de compenser
ce gain avec des moins-values et/ou de calculer l'abattement pour
durée de détention (le montant de la plus-value avant et après abattement
doit être reporté sur la déclaration n° 2042 C, en suivant les indications
de report de la déclaration n° 2074). L'impôt et la CEHR seront déterminés
en appliquant les taux d'imposition à la plus-value ainsi réduite
des pertes et/ou de l'abattement pour durée de détention.