Abattement pour durée de détention (avant 2014) - Dirigeants de PME : conditions tenant au cédant
Attention
Ce dispositif ne concerne que les cessions réalisées jusqu'au 31 décembre 2013. Un nouveau dispositif d'abattement s'applique aux cessions réalisées depuis 2014.
Les cessions de titres réalisées jusqu'au 31 décembre 2013 par les dirigeants de PME lors de leur départ à la retraite, bénéficiaient d'un mécanisme d'abattement pour durée de détention aboutissant à une exonération totale d'IR des gains réalisés à l'occasion de la cession de titres détenus depuis plus de 8 ans.
Note
Pour les cessions réalisées du 1er
janvier 2014 au 31 décembre 2017, les dirigeants bénéficient,
sous les mêmes conditions (sous réserve de 3 conditions supplémentaires
à respecter par la société cédée), d'un double mécanisme d'abattement
: un abattement en valeur
absolue de 500 000 €
auquel s'ajoute un abattement pour durée de détention
majoré, ouvert à tous les entrepreneurs (avec un taux maximum
d'abattement de 85 % au bout de 8 années de détention).
Pour les cessions réalisées à compter de 2018, les dirigeants bénéficient
uniquement d'un abattement
fixe de 500 000 €. Ils peuvent également bénéficier,
pour les titres acquis avant 2018, et en cas d'option pour l'imposition
au barème progressif de l'IR (et donc de renonciation au PFU),
d'un abattement pour durée
de détention mais qui n'est pas cumulable avec l'abattement fixe
de 500 000 €.
Pour bénéficier de ce dispositif, le cédant devait remplir les conditions cumulatives suivantes.
Exercice de fonctions de direction dans la société dont les titres sont cédés
Nature de l'activité
Le cédant devait avoir exercé, au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière effective et continue pendant les 5 années précédant la cession, l'une des fonctions suivantes, ayant donné lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus professionnels du cédant :
gérant majoritaire ou minoritaire de SARL ;
gérant de société en commandite par actions (SCA) ;
associé en nom d'une société de personnes soumise à l'impôt sur les sociétés ;
dirigeant de SA : président du conseil d'administration, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire. Ces fonctions sont également celles qui peuvent être exercées dans les sociétés par actions simplifiées (SAS) à la condition que l'étendue des fonctions soit, conformément aux statuts de la société, au moins équivalente.
L'exercice d'une profession libérale dans la société dont les titres ou droits sont cédés (société constituée sous la forme d'une SA, d'une SARL ou d'une SCA) était assimilé à l'exercice d'une fonction de direction, si :
les actions ou parts de la société constituaient pour leur détenteur des biens professionnels au titre de l'ISF,
et le cédant y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les 5 années précédant la cession.
Rémunération normale et principale
La rémunération reçue au titre de la fonction de direction devait :
être normale, c'est-à-dire que son montant doit être en rapport avec la rémunération courante des personnes exerçant pleinement une des fonctions considérées, compte tenu de la nature et de l'importance de l'activité de l'entreprise ainsi que de ses résultats. L'appréciation du caractère normal des rémunérations doit être effectuée au vu de l'ensemble des rémunérations soumises à l'impôt sur le revenu ;
et représenter plus de la moitié des revenus professionnels à raison desquels le cédant est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories suivantes :
traitements et salaires,
bénéfices industriels et commerciaux (BIC),
bénéfices agricoles (BA),
bénéfices non commerciaux (BNC),
revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.
Les revenus qui ne provenaient pas d'une activité professionnelle n'étaient donc pas retenus ; il s'agissait notamment des revenus de capitaux mobiliers (sauf exception ci-dessous), des plus-values, des revenus fonciers, des pensions et rentes viagères, ainsi que des BIC, BA ou BNC non professionnels.
Cas
particuliers
Pluralité de fonctions dans la société dont les titres sont cédés
Si le cédant exerçait, dans la société dont les titres ou droits sont cédés, une fonction de direction et une autre fonction, la rémunération de l'ensemble de ces fonctions était prise en compte au numérateur du rapport.
Exercice de fonctions de direction dans plusieurs sociétés
Lorsque le cédant était dirigeant de plusieurs sociétés, la condition relative au niveau de rémunération de la fonction de direction exercée dans la société dont les titres ou droits sont cédés s'appréciait par rapport aux rémunérations perçues au titre :
des fonctions de direction exercées par le cédant dans cette dernière société ou dans ses filiales,
des fonctions de direction exercées par le cédant dans des sociétés dont les activités sont, soit similaires, soit connexes et complémentaires, à celle de la société dont les titres ou droits sont cédés.
Ainsi, lorsque le cédant exerçait, dans la société dont les titres ou droits sont cédés, une fonction de direction non rémunérée et exerce par ailleurs des fonctions de direction rémunérées dans des filiales de cette société ou dans des sociétés dont les activités sont, soit similaires, soit connexes et complémentaires, à celles de cette même société, ces dernières rémunérations étaient prises en compte au numérateur pour le calcul de la proportion de 50 %.
Rémunérations de dirigeants imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers
La rémunération perçue par le président du conseil de surveillance, même si elle est imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pouvait être prise en compte au numérateur du rapport dès lors qu'elle rétribuait l'activité qu'il exerçait, au sein de ce conseil, en sa qualité de président. En revanche, tel n'est pas le cas des jetons de présence qui rémunèrent distinctement et forfaitairement la participation des membres du conseil de surveillance audit conseil et non une activité effective (jetons de présence ordinaires).
Seule la fraction des jetons de présence spéciaux imposable dans la catégorie des traitements et salaires, était prise en compte pour l'appréciation des 50 %.
Cumul des fonctions de direction dans la société cédée et de la qualité d'exploitant individuel ou associé professionnel d'une société de personnes soumise à l'IR
Lorsque le cédant exerçait une fonction de direction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et était par ailleurs exploitant individuel ou associé professionnel d'une société de personnes soumise à l'IR, l'administration fiscale admettait que soit prise en compte, au numérateur du rapport, la rémunération perçue au titre de la fonction de direction exercée dans la société soumise à lIS, augmentée du bénéfice fiscal réalisé dans l'entreprise individuelle (ou de la fraction qui revenait au cédant dans les résultats de la société de personnes), si les activités de ces sociétés ou entreprises étaient, soit similaires, soit connexes et complémentaires
Dirigeant rémunéré par une filiale ou une autre société du groupe
Lorsque la rémunération du cédant, au titre de sa fonction de direction dans la société dont les titres ou droits sont cédés, était versée par une ou plusieurs des filiales de cette société ou par une ou plusieurs autres sociétés du groupe auquel elle appartient, l'administration fiscale admettait que la rémunération de la fonction de direction soit prise en compte au numérateur du rapport.
Exercice de la fonction de manière continue pendant les 5 années précédant la cession
Les conditions tenant à la fonction exercée et à la rémunération, précédemment décrites, doivent avoir été respectées dans la société dont les titres ou droits sont cédés en principe pendant les 5 années (60 mois effectifs) précédant la cession (délai apprécié de date à date).
Toutefois, afin de tenir compte du principe de l'annualité de l'impôt, l'administration fiscale admettait que les rémunérations à prendre en compte pour le calcul du rapport de 50 % soient celles perçues au cours des 5 années civiles précédant celle de la cession.
Cas
particuliers
Echange de titres donnant lieu à sursis
En cas de cession de titres ou droits
reçus depuis moins de 5 ans à la suite d'une opération d'échange de
titres donnant lieu à sursis
d'imposition, la condition tenant à l'exercice de manière continue
de la fonction de direction était appréciée
au niveau de la société dont les titres ou droits sont cédés
(pour la période allant de l'échange jusqu'à la cession) mais
aussi au niveau de la société
dont les titres ont été remis à l'échange (pour la période
restante). Ainsi, lorsque, pendant les 5 années précédant la cession,
le cédant a exercé successivement et de manière continue une fonction
de direction dans ces sociétés, la condition était présumée remplie.
Les fonctions de direction doivent donc se rapporter à celles exercées
dans la société dont les titres ou droits sont reçus à l'échange,
ainsi qu'à celles exercées dans la société dont les titres ou droits
étaient apportés à l'échange.
Reprise de l'activité du dirigeant décédé par le conjoint survivant
Lorsque le cédant avait repris les fonctions de direction à la suite du décès de son conjoint, l'administration fiscale admettait que la condition tenant à l'exercice de manière continue de la fonction de direction puisse être appréciée en tenant compte de la période d'exercice de la fonction de direction par le conjoint survivant, mais aussi de la période d'exercice de cette fonction de direction par le conjoint décédé. Ainsi, lorsque, pendant les 5 années précédant la cession, le cédant ou son conjoint décédé ont exercé de manière continue et successivement une fonction de direction dans la société concernée, la condition était présumée remplie.
Détention d'une participation substantielle
Le cédant devait, de manière continue pendant les 5 années précédant la cession (c'est-à-dire pendant les 60 mois consécutifs précédant la cession), avoir détenu au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés :
soit directement,
soit indirectement par l'intermédiaire d'une personne interposée,
soit par l'intermédiaire de son groupe familial c'est à dire
son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS), à l'exclusion du concubin,
ses ascendants, descendants et frères et soeurs, ou ceux de son conjoint ou partenaire lié par un PACS.
Ces 3 modes de détention s'appliquaient de manière cumulative.
La condition de détention de 25 % pouvait s'apprécier au regard des seuls droits de vote ou des seuls droits dans les bénéfices sociaux de la société.
Sous certaines conditions, les membres du groupe familial ou cofondateurs cédant leurs droits dans la société pouvaient bénéficier du dispositif applicable aux dirigeants de PME.
Note
En cas de cession de titres ou droits reçus depuis moins de 5 ans à la suite d'une opération d'échange de titres donnant lieu à sursis d'imposition, la condition tenant à la détention de manière continue d'une participation substantielle était appréciée au niveau de la société dont les titres ou droits ont été cédés (pour la période allant de l'échange jusqu'à la cession) mais aussi de celle dont les titres ont été remis à l'échange (pour la période restante). Ainsi, lorsque pendant les 5 années précédant la cession, le cédant a détenu successivement et de manière continue, avec les membres de sa famille, plus de 25 % des droits de vote et des droits financiers de ces sociétés, la condition est présumée remplie.
Cessation des fonctions et départ à la retraite dans les 24 mois
Le cédant doit cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite :
soit dans 24 mois suivant la cession ;
soit dans les 24 mois précédant celle-ci.
L'administration admet que le départ à la retraite et la cessation des fonctions interviennent indifféremment, l'un avant la cession et l'autre après la cession, sous réserve toutefois qu'il ne s'écoule pas un délai supérieur à 24 mois (apprécié de date à date) entre les 2 événements (cessation des fonctions et départ à la retraite, ou inversement).
Exemples
Un actionnaire qui cède ses actions d'une société A le 25 juillet 2013 devra :
soit cesser toute fonction dans la société et faire valoir ses droits à la retraite au plus tard le 25 juillet 2015,
soit avoir cessé toute fonction dans la société et fait valoir ses droits à la retraite à compter du 25 juillet 2011, étant précisé que, en principe, ces 2 événements doivent être intervenus à la date de la cession.
Note
Pour les cessions réalisées avant 2009, le délai maximal à ne pas dépasser entre la cession et le départ à la retraite, était fixé à 12 mois.
Conditions tenant à la cessation des fonctions
Dans les 24 mois (12 mois pour les cessions réalisées avant 2009) qui suivent ou précèdent la cession ou le départ à la retraite s'il est antérieur, le cédant doit cesser toutes fonctions de direction, ainsi que toute activité salariée au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés. En revanche, le dirigeant cédant peut, postérieurement à la cession de ses titres ou droits et sans remise en cause du bénéfice de l'abattement pour durée de détention :
exercer une activité non salariée auprès de la société dont les titres ou droits sont cédés (par exemple consultant ou tuteur),
exercer une activité professionnelle dans une autre société.
Note
Un commissaire priseur ayant cédé ses titres dans la SARL de vente aux enchères au sein de laquelle il exerçait ne peut prétendre à l'exonération de la plus-value ainsi réalisée dans la mesure où il a exercé, après la cession, en tant que " collaborateur ponctuel" de la SARL en question des activités de " teneur de marteau " dans le cadre de ventes aux enchères de chevaux (8 vacations annuelles pendant 3 ans), moyennant une rémunération forfaitaire par la SARL. Le contribuable prétendait que ces vacations entraient dans le cadre de la tolérance administrative permettant de continuer à exercer une activité non salariée auprès de la société : l'administration fiscale et les juges ont rejeté sa demande considérant qu'il a, ce faisant, directement effectué une partie de l'activité même, précédemment exercée au sein de la société dont il a cédé ses parts sociales ; que, dans ces conditions, indépendamment du fait de savoir si ces rémunérations devaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle des bénéfices non commerciaux, il ne peut être regardé comme ayant cessé toute fonction dans l'entreprise et ne peut par conséquent bénéficier de l'exonération.
Conditions tenant au départ à la retraite
Le cédant doit, dans les 24 mois (12 mois pour les cessions réalisées avant 2009) qui suivent ou précèdent la cession ou la cessation des fonctions si elle est antérieure, faire valoir ses droits à la retraite.
La date à laquelle le cédant fait valoir ses droits à la retraite s'entend de la date d'entrée en jouissance des droits qu'il a acquis :
dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse (retraite de base) auprès duquel il a été affilié à raison de ses fonctions de direction. La circonstance qu'un dirigeant de société en exercice aurait, préalablement à la cession, fait valoir ses droits à la retraite auprès d'un régime de retraite de base à raison d'une ou plusieurs activités professionnelles (commerçants ou professions libérales par exemple) ne fait pas obstacle à l'application du dispositif transitoire, dès lors qu'il n'a pas déjà fait valoir ses droits à retraite de dirigeant ;
ou, s'il n'a été affilié à aucun régime de retraite de base pour cette activité, dans le régime de retraite de base auquel il a été affilié au titre de sa dernière activité professionnelle. Le dirigeant cédant doit entrer en jouissance de ses droits à retraite dans les 24 mois (ou 12 mois pour les cessions réalisées avant 2009) qui suivent ou précèdent la cession.
Note
L'entrée en jouissance de la pension intervient :
- pour le régime des salariés, artisans et commerçants, le 1er jour du mois suivant le dépôt de la
demande ou, si l'assuré en fait la demande, à une date ultérieure
qui sera nécessairement le 1er
jour d'un mois,
- pour le régime des professions libérales, le 1er
jour du trimestre civil qui suit la demande de l'intéressé.
Il n'est pas exigé que la retraite soit liquidée au taux plein.
En outre, la circonstance que les conditions permettant l'ouverture des droits à la retraite ou celles relatives à l'âge légal pour faire valoir ses droits à la retraite n'aient été réunies qu'après la cession, est sans incidence pour l'application de l'abattement pour durée de détention, dès lors que le délai légal de 24 mois (12 mois pour les cessions réalisées avant 2009) entre la cession et l'entrée en jouissance des droits à la retraite est bien respecté.
Cas
particuliers
Décès du cédant l'année suivant la cession
En cas de décès du cédant dans l'année (ou les 2 années) qui suit la cession, la condition relative au départ à la retraite est réputée remplie, dès lors que le cédant a atteint l'âge légal pour entrer en jouissance de ses droits à la retraite à la date du décès, ou aurait atteint cet âge légal dans les 12 ou 24 mois qui suivent la cession (délai apprécié de date à date).
Cédant invalide
En cas de cession totale de titres ou droits d'une société par un dirigeant atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la 2ème ou 3ème catégorie d'invalidité ouvrant droit à la carte d'invalidité, le gain net de cession peut bénéficier de l'abattement pour durée de détention, même si le cédant n'avait pas atteint, à la date de la cession, l'âge légal pour faire valoir ses droits à la retraite, dès lors que toutes les autres conditions légales sont remplies et à la condition que cette cession intervienne dans les 24 ou 12 mois qui suivent la date à laquelle la carte d'invalidité a été délivrée au cédant.
Cessions entre le 1er juillet 2009 et le 10 novembre 2010
La réforme des retraites, allongeant la durée de cotisation obligatoire, pouvait remettre en cause le bénéfice de l'exonération pour des cessions intervenues avant le vote de la loi. Les personnes ayant effectué des cessions à une certaine date en fonction de leur date de départ à la retraite prévisionnelle, pouvaient ainsi, du fait de l'allongement de la durée de cotisation, voir leur date de départ à la retraite retardée de telle sorte qu'ils dépassent le délai de 2 ans entre la cession et cette date. Afin de pallier ces problèmes, la loi a assoupli de manière transitoire la condition de départ à la retraite dans les 2 années suivant la cession. Ainsi, ce délai de 2 années a été prolongé jusqu'à la date à laquelle le droit à une pension de retraite a été ouvert au cédant lorsque les conditions suivantes sont satisfaites :
la cession a été réalisée entre le 1er juillet 2009 et le 10 novembre 2010,
en application de la législation antérieure à la loi portant réforme des retraites précitée, le cédant aurait pu faire valoir ses droits à la retraite dans les 2 années de la cession,
en application de cette même loi, le cédant ne peut plus faire valoir ses droits dans les 2 années de la cession.
Absence de participation dans la société cessionnaire
En cas de cession de titres ou droits à une entreprise, le cédant ne devait pas détenir, directement ou indirectement, plus de 1 % des droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire.
En cas de non-respect de cette condition de détention à un moment quelconque au cours des 3 années (36 mois) suivant la cession des titres ou droits (délai apprécié de date à date), l'abattement pour durée de détention qui a été appliqué au gain net de cession initial est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie.
Le pourcentage maximum de 1 % s'apprécie en prenant les titres ou droits détenus directement et/ou indirectement dans des sociétés, groupements, propriétés ou indivisions.
Note
En cas de remise au cédant par la société cessionnaire de titres donnant accès à son capital (bons de souscription d'actions, obligations convertibles ou remboursables en actions notamment), le cédant ne pourra pas exercer ses bons ou échanger ses obligations pendant les 3 années (36 mois) qui suivent la cession des titres, sauf si les actions auxquelles ces titres donnent droit ne lui confèrent pas plus de 1 % des droits de vote ou des droits aux bénéfices sociaux de la société cessionnaire.
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